[...]
39 Abzüge vom Reineinkommen; Kinderabzug (§ 42 Abs. 1 lit. a StG)
Ein zeitlich befristeter Unterbruch einer systematischen Ausbildung aus
objektiven Gründen am massgebenden Stichtag steht der Gewährung ei-
nes Kinderabzuges nicht entgegen.
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 26. April 2012 in Sachen
M.S. (3-RV. 2011.185).
3.
3.1.
Der Rekurrent beantragt, es sei für seinen in Ausbildung ste-
henden Sohn N.S. ein Kinderabzug (von CHF 9'500.00) zu gewäh-
ren.
3.2.
3.2.1.
N.S. besuchte vom 14. August 2006 bis am 26. Juni 2009 die
Fachmittelschule an der Kantonsschule in X. Am 29. Juni 2009
rückte er in die Rekrutenschule in Y./SG ein. Nach sieben Wochen
Rekrutenschule trat er in die Unteroffizierschule über, wurde nach
deren Abschluss zum Wachtmeister befördert und in die Rekruten-
schule in Z./GR umgeteilt. Am 26. Februar 2010 wurde er aus medi-
zinischen Gründen entlassen und mit UC-Entscheid vom 8. Februar
2011 als "Tauglich nur für Ausbildung und Support, mit Einschrän-
kungen" beurteilt. Die notwendigen Therapien und Folgeuntersu-
chungen hatten zur Folge, dass N.S. nicht wie vorgesehen bereits im
August 2010, sondern erst am 8. August 2011 die Schule (Fachmatu-
rität Pädagogik an der Kantonsschule X) wieder aufgenommen hat.
3.2.2.
Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, dass N.S. am massgeb-
lichen Stichtag 31. Dezember 2009 nicht in Ausbildung gewesen sei.
Zudem habe N.S. während der militärischen Weiterbildung (nach
Ablauf der Dauer der Rekrutenschule) ein monatliches Einkommen
von rund CHF 3'000.00 erzielt. Es könne daher kein Kinderabzug
gewährt werden.
3.3.
3.3.1.
Gemäss den oben (Ziff. 2.2) wiedergegebenen Bestimmungen
des StG kann bei einem volljährigen Kind ein Kinderabzug nur ge-
währt werden, wenn sich letzteres am massgeblichen Stichtag "in
Ausbildung" befand. Den Gesetzesmaterialien kann dazu, soweit
ersichtlich, nichts für die Beurteilung des vorliegenden Falles Weiter-
führendes entnommen werden, obwohl sich P. W. ausdrücklich da-
nach erkundigte, "was genau unter 'in Ausbildung' zu verstehen" sei,
denn der Gesetzgeber befasste sich vor allem mit der Frage der Höhe
des Kinderabzuges und einer allfälligen Abstufung nach dem Kin-
desalter. Es fehlen auch jegliche Ausführungen zum Thema "Unter-
bruch der Ausbildung". Daher ist im Folgenden die dazu ergangene
Rechtsprechung und Literatur herbeizuziehen.
3.3.2.
3.3.2.1.
Gemäss der in der Literatur vertretenen Auffassung steht ein
Kind auch dann noch in der (beruflichen) Ausbildung, wenn es den
eigentlichen Ausbildungsgang vorübergehend unterbrochen hat. Der
Unterbruch darf jedoch nicht grösseren Umfangs sein und sollte
zweckgerichtet benützt werden, namentlich um die Militär-, Zivil-
oder Zivilschutzdienstpflicht zu erfüllen, ergänzende Kurse zu besu-
chen oder Prüfungen angemessen vorzubereiten. Der Unterbruch
muss aus objektiven Gründen erfolgen und auf die Ausbildung aus-
gerichtet sein. Soweit der Unterbruch der Ausbildung für Tätigkeiten
genutzt wird, welche nicht Voraussetzung oder notwendige Ergän-
zung der eigentlichen Ausbildung darstellen (z.B. Praktika, welche
nur darauf ausgelegt sind, die Chancen am Arbeitsmarkt nach der
eigentlichen Ausbildung zu erhöhen), muss davon ausgegangen wer-
den, dass sich das Kind während diesem Unterbruch nicht in Ausbil-
dung befindet. Fällt ein solcher Unterbruch auf einen Stichtag, so ist
der Kinderabzug zu negieren (Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, 2. Auflage, Zürich 2008, Art. 35 DBG N 9, mit
Hinweis auf Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuerta-
rife im schweizerischen Steuerrecht, Zürich 2000, S. 177).
3.3.2.2.
Auch gemäss dem Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 (Ehepaar- und Familien-
besteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG]) kann bei einem Unterbruch der beruflichen Ausbildung der
Kinderabzug weiterhin geltend gemacht werden, wenn der Unter-
bruch nur vorübergehend ist, z.B. um die Militär-, Zivil- oder Zivil-
schutzdienstpflicht zu erfüllen oder um für die Ausbildung notwen-
dige Prüfungen vorzubereiten (S. 20).
3.3.2.3.
Der "Kommunikationsplattform für Steuern des Kantons
St. Gallen" kann das Folgende entnommen werden ("2.6 Schulische
oder berufliche Ausbildung"):
"Eine kurzfristige Pause in der Ausbildung wegen Krankheit, für Mi-
litärdienst (Rekrutenschule usw.), Lehrstellensuche oder Auslandaufenthalt,
wie es bei jungen Leuten häufig vorkommt, lässt die Ausbildungsphase
nicht abreissen. Vorausgesetzt wird, dass nach dem Time-out die Ausbil-
dung fortgesetzt wird (SGE 2008 Nr. 2). Das ist z.B. der Fall, wenn nach
der Matura die Zeit bis zum Studienbeginn an einer Universität überbrückt
wird. Dabei kann das Kind temporär auch einer Erwerbstätigkeit nachge-
hen. Für die Einkünfte aus Erwerbstätigkeit wird das Kind unter bestimmten
Voraussetzungen selbständig besteuert (StG 30 Nr. 7). Bei nur vorüberge-
hendem Unterbruch der Ausbildung - auch über den Stichtag hinaus - darf
angenommen werden, dass die Erwerbstätigkeit objektiverweise nicht dar-
auf ausgerichtet ist, den Lebensunterhalt selbst bestreiten zu können, son-
dern nur als Überbrückungsmassnahme zwischen zwei Ausbildungsab-
schnitten verstanden wird. Den Eltern steht in diesem Fall der Kinderabzug
zu."
3.3.3.
Zum vorliegend zu beurteilenden Themenkreis lassen sich nur
wenige publizierte Urteile finden.
So hat beispielsweise das Verwaltungsgericht des Kantons
Obwalden im Entscheid vom 20. April 2006 (VVGE 2005 und 2006
Nr. 37, S. 134) das Folgende ausgeführt:
"2.e) aa) Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten definiti-
ven Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 1995/1996 er-
gibt sich, dass ihr Sohn V. offenbar im Sommer 1995 seine Lehre als Me-
chaniker abgeschlossen hat. Aus der Kopie des Dienstbüchleins von V. wird
ersichtlich, dass er vom 10. Juli bis zum 20. Oktober 1995 die Rekruten-
schule absolvierte. Vom 20. Januar bis zum 1. Februar, vom 7. Juli bis zum
1. August, vom 4. August bis zum 12. September 1997 sowie vom
9. Februar bis zum 20. März 1998 absolvierte er die Unteroffiziersschule
und das Abverdienen des Grades. Aus dem Schreiben der Berufsmaturitäts-
kommission des Kantons Luzern vom 20. März 1997 wird ersichtlich, dass
V. am 1. März 1997 die Aufnahmeprüfung in die Berufsmittelschule abge-
legt hat und aufgrund bestandener Prüfung zum Vollzeit-Lehrgang 1997 bis
1998 zugelassen wurde. Die Beschwerdeführerin behauptet, ihr Sohn V.
habe sich im Jahr 1996 auf die Aufnahmeprüfung vom 1. März 1997 vorbe-
reiten müssen. Eine Vorbereitungszeit von über einem Jahr für die Aufnah-
meprüfung in die Berufsmittelschule, welche im Vollzeit-Lehrgang rund ein
Jahr dauert, scheint etwas lang zu sein. Auch ergeben sich aus den Akten
andere Anhaltspunkte. Angesichts des in der definitiven Veranlagungsver-
fügung Kantons- und Gemeindesteuern 1995/1996 aufgeführten steuerbaren
Einkommens von Fr. 26 000.- für das Jahr 1996 ist davon auszugehen, dass
er zumindest zeitweise in dieser Periode erwerbstätig war. Derselbe Schluss
kann aus der eingereichten definitiven Veranlagungsverfügung 1997/1998
gezogen werden, aus der hervorgeht, dass aufgrund der Aufgabe der unselb-
ständigen Erwerbstätigkeit für V. eine Zwischenveranlagung vorgenommen
wurde. Schliesslich gab V. in der eingereichten Anmeldung für einen Aus-
bildungsbeitrag vom 29. April 2002 selbst an, von 1995 bis 1998 als Me-
chaniker bei der A. Betriebstechnik tätig gewesen zu sein. Aus den Akten ist
nicht genau ersichtlich, wann V. mit dem Berufsmaturitätslehrgang be-
gonnen hat, nach dem Gesagten ist aber davon auszugehen, dass er den
Berufsmaturitätslehrgang wahrscheinlich Mitte bis Ende 1998 begann. Da
dieser Lehrgang rund ein Jahr dauert und er mit seiner Ausbildung zum
Maschineningenieur an der Hochschule Technik und Architektur Luzern
erst im Oktober 1999 begann, würde dies zeitlich genau passen. Aufgrund
der Aktenlage ist auf jeden Fall davon auszugehen, dass V. nach Abschluss
seiner Berufslehre und vor dem Beginn seines Studiums während längstens
rund zweieinhalb Jahren einer Erwerbstätigkeit nachging. Wie bereits ge-
sagt hat V. im Oktober 1999 mit seiner Ausbildung zum Maschineninge-
nieur an der Hochschule Technik und Architektur Luzern begonnen und sein
Studium infolge Wiederholens des zweiten Studienjahres im Jahr 2003
abgeschlossen. Dies belegt das Diplom der Fachhochschule Zentralschweiz
vom 4. Dezember 2003, welches V. zum Führen des Titels 'diplomierter
Ingenieur FH in Maschinentechnik' oder 'diplomierter Maschineningenieur
FH' berechtigt.
bb) Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Belege zu den ver-
schiedenen Stationen des beruflichen Werdeganges ihres Sohnes führen zum
Schluss, dass noch von einer systematischen Ausbildung gesprochen wer-
den kann. V. hat spätenstens rund ein Jahr nach Abschluss der Rekruten-
schule Ende 1995 mit den Vorbereitungen für sein Ingenieurstudium begon-
nen und im März 1997 die Aufnahmeprüfung für den Berufsmaturitätslehr-
gang bestanden. Dies zeigt, dass er bereits frühzeitig plante, seine berufliche
Ausbildung weiterzuführen. Wie gesagt ist davon auszugehen, dass er Mitte
bis Ende 1998 mit dem Berufsmaturitätslehrgang begann. Dieser Lehrgang
ist eine notwendige Vorstufe zum eigentlichen Ingenieurstudium und be-
rechtigt bereits zum Kinderabzug. Da V. nach dem Besuch der Berufsmittel-
schule offenbar lückenlos im Oktober 1999 mit dem Ingenieurstudium be-
gann, besteht ein Unterbruch im Ausbildungsgang von 1996 bis circa Mitte
1998. Dieser Unterbruch von rund zweieinhalb Jahren gereicht einerseits
dadurch nicht zum Nachteil der Beschwerdeführerin, da er von ihrem Sohn
zweckgerichtet benutzt wurde, nämlich zur Absolvierung der Unteroffi-
ziersschule im Jahr 1997 und zur Vorbereitung auf die Aufnahmeprüfung
zum Berufsmaturitätslehrgang im Jahr 1996 und 1997. Andererseits ist es
bei Fachhochschulstudenten allgemein üblich, dass sie zwischen Berufs-
lehre und Studium für eine kurze Zeit in ihrem erlernten Beruf tätig sind.
Schliesslich ist auch zu berücksichtigen, dass die Anfangsdaten für Ausbil-
dungen wie den Berufsmaturitätslehrgang und das Fachhochschulstudium
bzw. auch Prüfungsdaten in der Regel vorgegeben sind und von den Stu-
denten nicht beeinflusst werden können. Dies kann auch zu erheblichen
Zeitverlusten führen, wenn eine Ausbildung jeweils nur einmal oder zwei-
mal im Jahr begonnen werden kann und dem Studenten ein Anfangstermin
aufgrund anderweitiger Verpflichtungen nicht passt, oder zwischen dem
Abschluss der einen Ausbildung und dem frühestmöglichen Beginn der
nächsten eine längere Zeit liegt. Sodann kann das Maschineningenieurstu-
dium an einer Fachhochschule nicht als Weiterbildung oder Zweitausbil-
dung bezeichnet werden. Beim Beruf des Maschineningenieurs handelt es
sich um ein eigenständiges Berufsbild, das entweder direkt über die Matu-
rität und ein Studium an der Eidgenössischen Technischen Hochschule
erlangt werden kann oder auf dem Weg einer vorgängigen Berufslehre,
gefolgt von der Berufsmaturität und dem Studium an einer Fachhochschule.
Dass das Studium an einer Fachhochschule einem Hochschulstudium
gleichgestellt ist, wurde bereits gesagt. Auch ist der Zusammenhang zwi-
schen der Berufslehre als Mechaniker und dem Maschineningenieurstudium
an einer Fachhochschule offensichtlich.
Aufgrund der Lehre und Gerichtspraxis ist vorliegend also davon aus-
zugehen, dass beim Sohn der Beschwerdeführerin eine systematische Aus-
bildung vorliegt, ein Zusammenhang zwischen der Mechanikerlehre, der
Berufsmatura und dem Maschineningenieurstudium an der Fachhochschule
bejaht werden kann und auch der vorübergehende Unterbruch in der Aus-
bildung nicht negativ ins Gewicht fällt. Die Ausbildung fällt also einerseits
unter den Begriff der beruflichen Ausbildung nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a
DBG und kann nach dem Gesagten auch als 'Erstausbildung' nach dem
Wortlaut von Art. 37 Abs. 1 Bst. b StG bezeichnet werden."
Des weitern hat die Steuerrekurskommission Bern in ihrem Ent-
scheid vom 16. Oktober 2001 (= StE 2002 B 29.3 Nr. 19) das Fol-
gende ausgeführt:
"4. Wie die Rekurrenten ausführen, bedarf es für die Zulassung zur
HWV einer abgeschlossenen Berufslehre und einer mindestens einjährigen
Berufspraxis. Ein Unterbruch zwischen Lehrende und Beginn der HWV sei
demzufolge unumgänglich. Ausserdem bringen die Rekurrenten vor, dass
ein Studium an der Universität ebenso wie ein Studium an der HWV eine
Grundausbildung voraussetze und eine unterschiedliche Behandlung nicht
gerechtfertigt sei.
5. Der Unterbruch zwischen Lehrende und Beginn des Studiums be-
trug im vorliegenden Fall drei Jahre. Dies liegt zwar über der minimalen
Frist von einem Jahr, bewegt sich aber noch in einem Bereich, in dem von
einer zusammenhängenden Ausbildung gesprochen werden kann. Dies
umso mehr, als Anwärterinnen und Anwärtern des HWV-Studiums eine
möglichst umfassende Berufspraxis nahe gelegt wird.
Im Weiteren ist den Rekurrenten beizupflichten, wenn sie ausführen,
dass das Studium an der HWV ebenso wie das Studium an der Universität
eine Grundausbildung voraussetzt (...). Zudem ist die HWV eine (Fach-)
Hochschule (...) und ist damit der universitären Ausbildung gleichgestellt.
Eine unterschiedliche Behandlung der HWV-Studenten und -Studentinnen
gegenüber den Studierenden der Universität lässt sich deshalb nicht recht-
fertigen. Rekurs und Beschwerde müssen demzufolge gutgeheissen wer-
den."
3.3.4.
Aus der dargelegten Literatur und Rechtsprechung ergibt sich
somit, dass ein zeitlich befristeter Unterbruch einer systematischen
Ausbildung aus objektiven Gründen am massgebenden Stichtag der
Gewährung eines Kinderabzuges nicht entgegensteht.
Die von der Vorinstanz für die Nichtgewährung eines Kinderab-
zuges vorgebrachte Begründung, N.S. sei am massgeblichen Stichtag
31. Dezember 2009 nicht in Ausbildung gewesen, greift daher zu
kurz.
3.4.
Die von N.S. absolvierte Fachmittelschule ist eine eidgenös-
sisch anerkannte Mittelschule, die an die obligatorische Schulzeit an-
schliesst. Je nach Abschluss dauert die Fachmittelschule drei oder
vier Jahre. In drei Jahren erlangen die Schüler den Fachmittelschul-
ausweis. Er ermöglicht den direkten Zugang zu einer Ausbildung an
einer höheren Fachschule. Wer die Fachmatur erwerben will, absol-
viert ein zusätzliches Ausbildungsmodul. Mit diesem vierten Jahr
erschliessen sich die Schüler den Zugang zu einem Studium an der
Fachhochschule.
Bei der von N.S. im August 2011 aufgenommenen und bis Juni
2012 dauernden Ausbildung zur "Fachmaturität Pädagogik" handelt
es sich also um eine Fortsetzung der von ihm im Juni 2009 abge-
schlossenen Fachmittelschule (Fachmittelschule = 1. - 3. Jahr der
Sekundarstufe II; Fachmatur = 4. Jahr der Sekundarstufe II), d.h. um
eine Fortsetzung der Erstausbildung. Der Umstand, dass diese syste-
matisch zusammenhängende Ausbildung vom Juni 2009 bis Au-
gust 2011 durch Militärdienste und unfallbedingte Therapien vor-
übergehend unterbrochen wurde, ist aufgrund der dargelegten Lite-
ratur und Rechtsprechung nicht von Belang. Das Kriterium "in Aus-
bildung" ist trotzdem erfüllt.
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