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32 Einzelschätzung der Grundstücke (§ 218 Abs. 2 StG). - Übergangsrecht. Voraussetzungen, unter denen eine Einzelschätzung nach neuem Recht vorgenommen werden darf, obwohl der Grund noch vor dem Inkrafttreten eintrat (Erw. 3.1, 3.2). - Unterschiede der Einzelschätzungen je nach dem Grund, der sie auslöst (Erw. 3.3, 4). - Reformatio in peius muss auch angekündigt werden, wenn kein Rückzug des Rechtsmittels möglich ist (Erw. 3.4).
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Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 21. Dezember 2005 in Sachen Stiftung W gegen Steuerrekursgericht.
Sachverhalt
W. verstarb am 14. Oktober 2000; die ihr gehörende Parzelle X ging durch Erbgang ins Eigentum der Stiftung W über. Das KStA nahm am 13. Mai 2002 eine Neuschätzung der Parzelle vor, gültig ab der Steuerperiode 2001. Auf Einsprache hin reduzierte es, ausgehend von einem tieferen Miet- und Ertragswert als zuvor, den Vermögens steuerwert. Im Rekursverfahren machte das Steuerrekursgericht diese Reduktion für die Steuerperiode 2001 rückgängig.
Aus den Erwägungen
1.1. Nach altem Recht war vorgeschrieben, dass die Grund stücke in grösseren Zeitabständen auf Beginn einer Veranlagungspe riode neu geschätzt werden. Gleichzeitig auch ausserhalb einer allgemeinen Neuschätzung konnten die Eigenmietwerte neu festge legt werden (§ 52 Abs. 1 des Steuergesetzes [aStG] vom 13. Dezem ber 1983 in der Fassung vom 26. Januar 1988). Die letzte generelle Neuschätzung erfolgte auf den 1. Januar 1999 (§ 4 Abs. 1 VBG in der Fassung vom 25. November 1998). § 52 Abs. 3 aStG bestimmte, dass ausserhalb der allgemeinen Neuschätzung der Vermögenssteuerwert und der Eigenmietwert nur geändert werden, "wenn Bestand, Nutzung Wert des Grund stückes wesentlich ändern, wenn die Werte auf einer offensicht lich unrichtigen Schätzung auf einer unrichtigen Rechtsanwen dung beruhen. Die Einzelschätzung wird auf Beginn der ihrer Ein leitung folgenden Veranlagungsperiode wirksam." Bewertungsstich tag bei Einzelschätzungen, insbesondere bezüglich Bestand und Nutzung, war der Beginn der Veranlagungsperiode, welcher der Einleitung der Schätzung folgte; bei Änderungen in Bestand und
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Nutzung zwischen der Schätzung und dem Bewertungsstichtag war die Schätzung zu berichtigen (§ 4 Abs. 2 und 3 VBG). Zuständig zur Festlegung der Vermögenssteuerwerte der Grund stücke sowie der Eigenmietwerte waren die Gemeindeschätzungs kommissionen (§ 121 Abs. 1 aStG; AGVE 1998, S. 239 ff.). 1.2. Das neue Recht brachte gewisse Änderungen. Die hier we sentlichen Bestimmungen finden sich in § 218 Abs. 1 und 2 sowie § 219 Abs. 1 StG:
§ 218 1Allgemeine Neuschätzungen von Eigenmietwerten und Vermögens- steuerwerten werden auf Anordnung des Grossen Rates auf Beginn einer Veranlagungsperiode vorgenommen. 2Ausserhalb der allgemeinen Neuschätzung nach Absatz 1 können die Eigenmietwerte und Vermögenssteuerwerte nur geändert werden, wenn Bestand, Nutzung Wert des Grundstücks wesentlich ändern wenn die Werte auf einer offensichtlich unrichtigen Schätzung auf einer unrichtigen Rechtsanwendung beruhen. Die neue Schätzung gilt ab Beginn der Steuerperiode, in der Bestand, Nutzung Wert geändert haben, bei unrichtigen Werten ab dem Jahr der Einleitung der Neuschätzung. Bereits vorgenommene Veranlagungen sind zu revidieren. § 219 1Das Kantonale Steueramt verfügt die Eigenmietwerte und die Vermö- genssteuerwerte gestützt auf die Erhebungen der Gemeindeschätzungs- behörde. Neu ist die Zuständigkeit des KStA (anstelle der Gemeinde schätzungskommissionen), die Eigenmietwerte und die Vermögens steuerwerte festzusetzen und zu eröffnen. Bei den Einzelschätzungen wird, je nach ihrem Grund (Änderungen in Bestand, Nutzung Wert einerseits, unrichtige Schätzung Rechtsanwendung ande rerseits [im Folgenden als Einzel- Neuschätzungen wegen Än derungen bzw. wegen Unrichtigkeit bezeichnet]), die zeitliche Wir kung unterschiedlich geregelt. 1.3. Übergangsrechtlich schreibt § 262 StG vor, dass die nach den Vorschriften des aStG festgelegten Schätzwerte bis zur nächsten allgemeinen Neuschätzung weitergelten, unter Vorbehalt der nach neuem Recht vorgenommenen Einzelschätzungen (§ 218 Abs. 2 StG)
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und Anpassungen (§ 218 Abs. 3 StG). Im Übrigen fehlen bezüglich der Schätzungen eigene Übergangsbestimmungen. 3.1. Die Nutzungsänderung einer Liegenschaft, wie insbeson dere der Übergang von Eigen- zu Fremdnutzung umgekehrt, löst nach altem und neuem Steuergesetz eine Einzelschätzung aus (§ 52 Abs. 3 aStG; § 218 Abs. 2 StG; Bernhard Meier, in: Kommen tar zum Aargauer Steuergesetz, [1. Aufl.] Muri/Bern 1991, § 52 aStG N 4a; Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, § 218 N 18). Vorliegend trat die Nutzungsänderung, das Ende der Eigennutzung der Liegenschaft, mit dem Todestag der Erblasserin W. am 14. Oktober 2000 und dem damit verbundenen Eigentumsübergang auf die Beschwerdeführerin zufolge Universalsukzession ein. 3.2. Richtigerweise wäre somit noch im Jahr 2000 unter altem Recht eine Einzelschätzung gemäss § 52 Abs. 3 aStG vorzunehmen gewesen (von Amtes wegen, da kein Gesuch der Beschwerdeführerin erfolgte). Dies unterblieb wohl deshalb, weil sich die Schätzung erst bei der Steuerveranlagung 2001 ausgewirkt hätte. Durchgeführt wurde vielmehr ein Verfahren nach neuem Recht, was sich schon daraus ergibt, dass die Verfügung durch das KStA erfolgte. Wenn in einem solchen Fall nach Inkrafttreten des StG ein Ein zelschätzungsverfahren nach neuem Recht wegen Änderungen (mit Geltung frühestens ab 2001) durchgeführt wird, stellt dies keine un zulässige Rückwirkung dar. Wohl ist das auslösende Ereignis schon vor dem Inkrafttreten des StG erfolgt, doch führt es nach altem wie nach neuem Recht zu einer Einzelschätzung, es ist also nicht so, dass - unzulässigerweise - nach der Rechtsänderung an einen altrechtli chen Tatbestand angeknüpft wird, der nach dem neuen Recht gar nicht mehr relevant ist. Der Sachverhalt gleicht demjenigen, wo ein zeitlich offener Dauersachverhalt für die Zukunft neuen Rechtsfolgen unterstellt wird (sog. unechte Rückwirkung; vgl. BGE 126 V 135 f.; Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2002, Rz. 337). Allerdings darf entge gen § 218 Abs. 2 StG die geänderte Schätzung nicht schon in der Steuerperiode 1999/2000 zur Anwendung kommen; dies wäre eine
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unzulässige Rückwirkung des StG auf eine vor seinem Inkrafttreten liegende Steuerperiode. Anders zu entscheiden hätte zur schwer verständlichen Konse quenz, dass die Einzelschätzung nach altem Recht erst für die Ver anlagungsperiode nach Einleitung des Verfahrens Gültigkeit erlangte (§ 52 Abs. 3 aStG) und damit gegebenenfalls viel später als bei An wendung des - materiell überzeugenderen - neuen Rechts, bei dem Einzelschätzungen wegen Änderungen ab derjenigen Steuerperiode gelten, in der die Änderung eingetreten ist (in Übereinstimmung mit § 60 Abs. 1 StG), oder, wegen des Rückwirkungsverbots, ab der ersten Steuerperiode des neuen Rechts. 3.3. Die Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts, wonach bei
Einzelschätzungen wegen Änderungen ausschliesslich diejenigen Positionen (Faktoren, Parameter) der Schätzung anzupassen sind, die mit der zu berücksichtigenden Sachverhaltsänderung direkt zusammenhängen, überzeugt. Weder aus Gründen der Gesetzeslogik und -systematik noch aus der konkreten Regelung in § 218 Abs. 2 StG und § 4 f. VBG lässt sich ableiten, dass eine Einzelschätzung wegen Änderungen mehr als die Anpassung an den geänderten Sachverhalt zum Zweck hätte (ebenso BVR 2004, S. 390 f.). Beim Übergang auf einen neuen Eigentümer bedeutet dies, dass er mit dem Grundstück auch dessen bisherige Verkehrswertschätzung überneh men muss. Diese Konsequenz ist für ihn - entgegen den Ausfüh rungen in der Beschwerde - ohne weiteres tragbar, kann er doch eine Einzelschätzung wegen Unrichtigkeit verlangen, die zur vollum fänglichen Überprüfung führt (im Einzelnen hinten Erw. 4.1) und so an die Stelle der direkten Anfechtung der ihm eröffneten Werte tritt. Die von der Beschwerdeführerin verlangte Gleichbehandlung mit dem Eintritt in die Steuerpflicht vermag nicht zu überzeugen, denn für die Grundstückschätzung gelten eigene Regeln (insbesondere § 262 StG), die zu Recht davon ausgehen, dass sich auch beim Wech sel des Eigentümers in aller Regel (nämlich wenn die bisherige Schätzung inhaltlich zutreffend ist) keine neue Schätzung aufdrängt. Die Verfügung vom 13. Mai 2002 bezweckte ausschliesslich die Anpassung an die erfolgte Nutzungsänderung mit Übergang von Eigen- zu Fremdnutzung: Der Eigenmietwert (Position 46) wurde
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gestrichen und der Toleranz-/Korrektur-Faktor (Pos. 83) von 0.8 auf 0.9 geändert; alle anderen Positionen blieben gleich wie in der ur sprünglichen Schätzung. Die vorgenommenen Änderungen hat die Beschwerdeführerin nicht bestritten. Materiell ist deshalb nichts ge gen das Ergebnis des Steuerrekursgerichts einzuwenden, die Einzel schätzung per 1. Januar 2001 sei korrekt erfolgt. 3.4.1. Als Folge dieser materiellen Beurteilung und weil das Steuerrekursgericht zum Schluss kam, die Einzelschätzung mit Wir kung ab 1. Januar 2001 dürfe nicht zu einer Neuschätzung wegen Unrichtigkeit ausgedehnt werden (dazu hinten Erw. 4.1), machte es die im Einspracheverfahren erfolgte Herabsetzung des Vermögens steuerwertes rückgängig. Dagegen wendet die Beschwerdeführerin in formeller Hinsicht ein, es handle sich um eine reformatio in peius, die nicht ohne vorgängige Ankündigung zur Wahrung des rechtlichen Gehörs hätte erfolgen dürfen. 3.4.2. Das Steuerrekursgericht ist nicht an die Anträge der Par teien gebunden, kann also die angefochtene Veranlagung auch zu Ungunsten des Rekurrenten abändern (§ 197 Abs. 2 StG; sog. refor matio in peius). Dazu schreibt § 14 der Verordnung über die Organi sation der kantonalen Steuerrekurskommission und das Rekursver fahren (VStRK) vom 25. Juli 1968 ausdrücklich vor, dem Rekurren ten sei von der beabsichtigten reformatio in peius vorgängig schrift lich Kenntnis zu geben und er sei zur Stellungnahme innert ange messener Frist aufzufordern (ähnlich Art. 143 Abs. 1 DBG; SR 642.11; dazu Ulrich Cavelti, in: Kommentar zum Schwei zerischen Steuerrecht, Bd. I/2b [DBG], Basel/Genf/München 2000, Art. 143 N 2 f.); es handelt sich dabei um einen Teilgehalt des rechtlichen Gehörs gemäss Art. 29 Abs. 2 BV. Wohl ist die vorgeschriebene Ankündigung der beabsichtigten reformatio in peius dort von besonderer Bedeutung, wo einem Rück zug des Rekurses Folge zu leisten ist (siehe § 197 Abs. 3 StG) und die Ankündigung es dem Rekurrenten ermöglicht, der reformatio in peius durch den Rekursrückzug zu entgehen (vgl. zum Ganzen BGE 129 II 395; 122 V 167 f.; AGVE 1995, S. 234 ff.; Plüss, a.a.O., § 197 N 22 ff.). Doch hierin erschöpft sich die Bedeutung von § 14 VStRK keineswegs. Die vorgängige Anhörung soll dem Rekurrenten
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auch ermöglichen, die materielle Berechtigung der reformatio in peius zu bestreiten und zu versuchen, sie auf diese Weise abzu wenden. Gerade weil die Möglichkeit der reformatio in peius im Rechtsmittelverfahren als aussergewöhnlich erscheint, gibt es keinen ausreichenden Grund, die vorgängige Anhörung dort einzuschränken, wo der Rekurrent die Abänderung letztlich nicht verhindern kann (vgl. BGE in ASA 73/2004-05, S. 554 ff.; VGE II/68 vom 28. Sep tember 2005 [WBE.2005.191], S. 5; Ulrich Cavelti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Auflage, Ba sel/Genf/München 2002, Art. 50 N 16 i.V.m. N 3; vgl. auch BGE 122 V 168). 3.4.3. Aus den genannten Gründen kann dem Steuerrekursge richt nicht gefolgt werden, das in seiner Vernehmlassung die Auf fassung vertritt, wenn der Rekurrent die reformatio in peius ohnehin nicht (mittels Rekursrückzug) abzuwenden vermöge, dürfe auf eine vorgängige Ankündigung und Anhörung verzichtet werden (weshalb über die Auffassung des Steuerrekursgerichts, § 197 Abs. 3 StG komme im Verfahren der Grundstückschätzung nicht zur Anwen dung, hier nicht abschliessend entschieden werden muss). Wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist die Sache an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. 4.1.1. Neben der Einzelschätzung wegen Änderungen ist auch eine solche wegen Unrichtigkeit vorgesehen, und zwar wenn die Werte entweder auf einer offensichtlich unrichtigen Schätzung auf einer unrichtigen Rechtsanwendung beruhen (§ 218 Abs. 2 StG; vorne Erw. 1.2). Diese Möglichkeit, auf einen rechtskräftig festge setzten, für die Veranlagung verbindlichen Wert (Plüss, a.a.O., § 218 N 14; in § 121 Abs. 4 aStG noch ausdrücklich festgehalten) vorzeitig zurückzukommen, erklärt sich vor dem Hintergrund, dass die Ver mögenssteuerwerte über viele Steuerperioden hinweg Gültigkeit besitzen, sich ein Fehler also viel länger auswirkt als bei einer Ver anlagung. Es bestand das Bedürfnis, klar unrichtige Schätzungen vor der nächsten allgemeinen Neuschätzung korrigieren zu können (das gleiche Bedürfnis steht [u.a.] hinter der Rechtsprechung des EVG, das eine gegenüber dem allgemeinen Verwaltungsrecht weit ausge dehnte Anwendbarkeit der Wiedererwägung als allgemeinen Grund-
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satz des schweizerischen Sozialversicherungsrechts - wo es häufig um Dauerleistungen geht - statuiert hat [vgl. BGE 125 V 389 ff.]). 4.1.2. Eine Neuschätzung wegen Unrichtigkeit kann bei un-
richtiger Rechtsanwendung erfolgen. Hier ist der Sachverhalt inso- fern ähnlich wie bei der Einzelschätzung wegen Änderung (vorne Erw. 3.3), als sich die unrichtige Rechtsanwendung ebenfalls auf einzelne Positionen der Schätzung beziehen wird und zur Korrektur der unrichtigen Rechtsanwendung nicht erforderlich ist, die Überprü fung (und Korrektur) auf weitere Positionen auszudehnen. 4.1.3. Eine Neuschätzung der (Eigenmietwerte und) Vermö genssteuerwerte wegen Unrichtigkeit erfolgt ausserdem, "wenn die Werte auf einer offensichtlich unrichtigen Schätzung beruhen". Ob diese Voraussetzung gegeben ist, ist durch einen Vergleich des zuletzt (bei der allgemeinen Neuschätzung allenfalls einer Einzel schätzung) ermittelten Vermögenssteuerwerts mit dem tatsächlich zutreffenden Wert festzustellen (Plüss, a.a.O., § 218 N 22 f.; Meier, a.a.O., § 52 aStG N 4a a.E., 4b, 4d). Es ist nicht ersichtlich, welcher andere Vergleich den Intentionen von § 218 Abs. 2 StG gerecht wer den könnte. Jedenfalls kann es nicht genügen, sich auf einen Fehler bei einer Einzelposition zu berufen (ausser wenn darin eine unrich tige Rechtsanwendung zu erblicken ist), dessen Korrektur den Ver mögenssteuerwert nicht nur unwesentlich zu beeinflussen ver mag. Offensichtlichkeit wird bejaht bei einer Differenz von 15 % mehr zwischen der letzten Schätzung des Vermögenssteuer wertes und dem richtigen Wert (Plüss, a.a.O., § 218 N 23). Kommt die Steuerbehörde aufgrund einer vorläufigen Beurtei lung zum Schluss, der bei der letzten Schätzung ermittelte Wert dürfte unzutreffend sein, hat eine vollständige neue Schätzung zu erfolgen, und die beiden (End-)Werte sind zu vergleichen. Logi scherweise ist es hier nicht möglich, den Vergleich auf einzelne Po sitionen der Schätzung zu beziehen bzw. einzelne Positionen vom Vergleich auszunehmen. Massgeblich sind die Endresultate der voll ständig durchgeführten Schätzungen. Soweit dem angefochtenen Entscheid eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, nach der es auch bei einer Neuschätzung wegen unrichtiger früherer Schätzung darum gehen soll, ausschliesslich Einzelpositionen zu überprüfen,
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bezüglich derer Einwände erhoben wurden und die als solche offen sichtlich unrichtig erscheinen, kann ihr nicht gefolgt werden; sie beruht auf einer unkritischen Übernahme der Grundsätze für Einzel schätzungen wegen Änderungen. 4.2. Das KStA leitete zunächst eine Einzelschätzung wegen Nutzungsänderung ein. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend fest hält, hätte das KStA in diesem Rahmen bleiben und dement sprechend das Einspracheverfahren auf die mit der Nutzungsände rung zusammenhängenden Faktoren beschränken sollen (vorne Erw. 3.3). Die in der Einsprache vorgebrachten Einwände, die sich auf andere Faktoren bezogen und darauf hinausliefen, dass die Schät zung des Vermögenswerts offensichtlich unrichtig sei, hätten als unabhängiges und neues Gesuch um Neuschätzung wegen Unrich tigkeit behandelt werden müssen. Dies wäre schon darum zwingend gewesen, weil sich die Einzelschätzung wegen Nutzungsänderung bereits per 1. Januar 2001, also auf das Steuerjahr und die Veranla gung 2001 auswirkte (vorne Erw. 3.2.), während eine Einzel schätzung wegen Unrichtigkeit erst die Veranlagung 2002 beeinflusst (§ 218 Abs. 2 a.E. StG).
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