Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SR.2004.00008)

Die Kammer zieht in Erwägung:

Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach §43 Abs.1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut §43 Abs.4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§147ff. des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 [StG]).

Mit Rekurs können laut §43 Abs.2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr. 22.November 2000, ZStP 2001, S.148 E.1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und Beschaffung Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB1987 Nr.35).

Berechnet wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§13 Abs.1 in Verbindung mit §7 lit.a ESchG; VGr. 24.November 1999, ZStP 2000 S.150). Nach dem Stichtag richtet sich nicht nur die persönliche Steuerpflicht, sondern auch die hier vorab interessierende Qualifikation der Nachlassliegenschaften und die damit zusammenhängende Wahl der Bewertungsmethode.

Die Finanzdirektion hat die auf die Erben übergegangenen Liegenschaften mit dem Verkehrswert in die Berechnung der Erbschaftssteuer einbezogen. Die Festlegung der Verkehrswerte als solche wurde nicht angefochten. Der Prozess dreht sich zum einen vielmehr um die Frage, ob die Liegenschaft L-Strasse und die Grundstücke der Kommanditgesellschaft gemäss §16 ESchG nur mit der Hälfte des Verkehrswerts zu bewerten sind und zum andern darum, ob zusätzlich die latenten Steuern und AHV-Beiträge auf den vererbten Liegenschaften steuermindernd zu berücksichtigen seien.

Die Finanzdirektion hat deshalb zu Recht eine Vorzugsbewertung nach §16 ESchG verweigert. Der Rekurs ist somit insoweit abzuweisen.

Die Rekurrierenden stützen sich mit ihrem Antrag auf die Feststellung ab, dass bei der Preisfindung im Markt keine latenten Steuern zu berücksichtigen seien, weil bei Liegenschaftenverkäufen über latente Steuern immer abgerechnet werde. Werde für die Bestimmung des erbschaftssteuerlich massgebenden Verkehrswerts von Liegenschaften auf die Preisbildung im "normalen" Geschäftsverkehr abgestellt, müsse folglich mit berücksichtigt werden, dass beim erbrechtlichen Vermögensübergang infolge Steueraufschubs latente Steuerlasten auf die Erben übergingen. Für die Bestimmung des erbschaftssteuerlichen Verkehrswerts sei deshalb auf eine Marktsituation abzustellen, bei welcher keine Abrechnung der Steuer eintrete.

Diese für Beteiligungspapiere geltenden Überlegungen sind allgemein auch auf andere Wirtschaftsgüter anwendbar, sofern sie sich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr als preisrelevant erweisen. Nur so lässt sich nämlich sicher stellen, dass wertbildende Elemente, die unter Marktbedingungen berücksichtigt würden, nur deshalb unberücksichtigt bleiben, weil es wie bei einem auf einem Erbgang basierenden Vermögensübergang keinen Markt gibt.

Es liesse sich zudem verfassungsrechtlich nur schwer begründen, beim erbrechtlichen Übergang eines in der Rechtsform einer juristischen Person betriebenen Unternehmens für die Verkehrswertberechnung die latenten Steuern auf Gesellschaftsebene zu berücksichtigen, beim Übergang eines Anteils an einer Personengesellschaft hingegen für die Wertbestimmung ausser Acht zu lassen, dass die stillen Reserven steuerverhaftet bleiben. Werden bei der Substanzwertberechnung stille Reserven aufgerechnet, so wirken sich die darauf entfallenden latenten Steuern insoweit wertvermindernd aus, als die stillen Reserven noch unversteuert sind (Jürg Altorfer, Kauf und Kauf von Kapitalunternehmungen im Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1994, S.84). Dieses mit dem Bewertungsobjekt zusammenhängende Element ist grundsätzlich nicht von der Rechtsform der Unternehmung abhängig; im Geschäftsverkehr würde bei der Preisbestimmung den latenten Steuern in beiden Fällen Rechnung getragen. Dass im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, der den Preis und damit den Verkehrswert bestimmt, ein Steueraufschub mit Übernahme latenter Steuern ausgeschlossen ist sofern es sich nicht um die Übertragung von Aktien handelt kann entgegen RB1985 Nr.75 keine Begründung für die Nichtberücksichtigung von latenten Steuern beim Übergang von Beteiligungen an Personenunternehmen von Grundstücken abgeben. Um für die erbschaftssteuerrechtliche Verkehrswertermittlung vergleichbare Verhältnisse zu schaffen, ist der aufgrund des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs ermittelte Preis um denjenigen Betrag zu korrigieren, der von einem Käufer für die Übernahme latenter Steuern in Abzug gebracht würde. Ob es sich dabei um latente Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuern auf unversteuerten Reserven handelt um aufgeschobene Grundstückgewinnsteuern, ist dafür unerheblich; dem Grundsatz nach wirken sich derartige Steuern im gewöhnlichen Geschäftsverkehr der hier bei einem Vermögensübergang qua Erbgang gerade nicht besteht auf den Preis aus, der auf dem Markt erzielbar ist.

Daraus folgt für den Fall, dass im Erbgang latente Steuern auf die Erben übergehen, dass der Verkehrswert des übertragenen Geschäftsvermögens beziehungsweise der Grundstücke nach Massgabe des Preises zu bestimmen ist, der unter Marktverhältnissen sowie unter Berücksichtigung der Übernahme latenter Steuern durch den Erwerber vereinbart würde. Es handelt sich hierbei weder um einen Abzug für Steuern, die eigentlich den Erblasser treffen sollten, noch um eine Gegenleistung des Übernehmers, sondern einzig um eine methodische Lösung, um den massgebenden Verkehrswert anhand des Preises zu ermitteln, der für das Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter vergleichbaren Umständen bezahlt würde. Nur so kann auch sicher gestellt werden, dass dem dem Erbschaftssteuerrecht innewohnenden Gedanken der Besteuerung der durch Erbgang zugeflossenen Bereicherung Rechnung getragen wird.

In dieser Frage erweist sich die Auffassung der Rekurrierenden mithin als zutreffend und ist die frühere Rechtsprechung im Sinn von RB1988 Nr.44 zu präzisieren. Offen gelassen werden kann hier dabei, ob diese Präzisierung ausschliesslich für den Vermögensübergang aufgrund Erbgangs gilt, auch auf die sich von diesem zivilrechtlich stark unterscheidenden und in RB1985 Nr.75 genannten aufgrund von Erbvorbezug und Schenkung.

Vermag die Bewertung nicht zu überzeugen, so ist es dem Verwaltungsgericht unbenommen, statt ein reformatorisches Urteil zu fällen, den Entscheid der Finanzdirektion aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an diese zurückzuweisen (VGr., 31.Januar 2001, SR.2000.00022, Erw. 3, ZStP 2001 S.220). Da sich die Finanzdirektion bisher in materieller Hinsicht mit der Höhe der zu berücksichtigenden latenten Steuern noch nicht befasst hat, ist

Die Rekurrierenden verlangen schliesslich den auf unversteuerten stillen Reserven berechneten Abzug von AHV-Beiträgen, ohne diesen Antrag besonders zu begründen. Bei AHV-Beiträgen handelt es sich um Beträge, welche obligatorisch freiwillig dem Bundesgesetz vom 20.Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) unterstellte natürliche Personen an die Sozialversicherung zu leisten haben (Art.3 AHVG). Keine persönlichen AHV-Beiträge bezahlen hingegen juristische Personen sowie unversicherte natürliche Personen, wie etwa nicht freiwillig beigetretene Personen mit Wohnsitz im Ausland solche, die aufgrund von Staatsverträgen der schweizerischen Sozialversicherungspflicht nicht unterstehen. Im Gegensatz zur latenten Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuer auf unversteuerten Reserven, die für jede (in der Schweiz steuerbares) Geschäftsvermögen übernehmende Person unabhängig von ihrem Wohnsitz ihrer Rechtsform einen Minderwert darstellt, handelt es sich bei AHV-Beiträgen um Sozialversicherungsbeiträge, deren Bestand und Höhe wesentlich von den konkreten persönlichen Verhältnissen beim Übernehmer abhängt. Bereits die Überführung von Geschäftsvermögen auf eine juristische Person genügt, um zu vermeiden, dass unversteuerte Reserven der AHV-Beitragspflicht unterstehen. Damit handelt es sich bei AHV-Beiträgen nicht um Umstände objektiver Natur, die den Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beeinflussen. Sie fallen deshalb für die Ermittlung des Verkehrswerts gemäss §13 Abs.1 ESchG ausser Betracht. Der Rekurs ist somit insoweit abzuweisen.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinne der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 20'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 20'060.-- Total der Kosten.

3. Die Rekurskosten werden den Rekurrierenden je zu 3/16, unter solidarischer Haftung für ¾ der Kosten, sowie dem Rekursgegner zu ¼ auferlegt.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.