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Kanton:	ZH
Fallnummer:	SB.2023.00051

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	2. Abteilung/2. Kammer

Datum:	27.03.2024
Rechtskraft:	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Leitsatz/Stichwort:	Verdeckte Gewinnausschüttung an Schwestergesellschaft. Alleinaktionär X hält über eine Obergesellschaft u.a. die pflichtige AG und ihre Schwestergesellschaft, wobei er bei beiden Gesellschaften als Geschäftsführer amtet. Die unter dem Titel Managementdienstleistungen der Schwestergesellschaft abgebuchten Vergütungen wurden bei der Pflichtigen teilweise gewinnseitig aufgerechnet. Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass gewisse Arbeitsleistungen von der Schwestergesellschaft erbracht wurden. Diese schätzte es nach pflichtgemässem Ermessen und liess diese zum Abzug zu. Im Einspracheentscheid erhöhte es die verdeckten Gewinnausschüttungen, da mit den Vergütungen unzulässigerweise auch Geschäftsführungsaufgaben abgegolten worden seien. Obwohl die Schwestergesellschaft umfangreiche Management-Dienstleistungen für die Pflichtige erbracht haben soll, vermochte sie ihre Sachdarstellung weder anhand eines schriftlichen Dienstleistungsvertrags noch anhand von Arbeitsrapporten oder anderen Beweismittel nachzuweisen. Die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erfolgte daher zu Recht (E. 5.1). Da die Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis nicht erbrachte, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und es kann einzig deren Höhe überprüft werden (E. 5.5). Unzulässige Delegation der Geschäftsführung an die Schwestergesellschaft, da weder eine statutarische Ermächtigung hierfür noch ein Organisationsreglement gemäss Art. 716b Abs. 1 aOR vorlag (E. 5.7). Keine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips nach Art. 127 Abs. 2 BV, weil die Vorinstanz ausser Acht gelassen habe, dass anstelle der verbuchten Management-Dienstleistungen Personalkosten angefallen wäre. Insbesondere kann die handelsrechtliche Verbuchung als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips auch nicht sinngemäss in eine Salärzahlung an X umgedeutet werden (E. 5.9). Weil die Pflichtige keinen Nachweis erbringen konnte, welche Dienstleistungen die Schwestergesellschaft inhaltlich für sie erbracht habe, muss auch kein Drittvergleich vorgenommen werden. Ein Drittvergleich ist sachlogisch nur möglich, wenn überhaupt feststeht, welche Arbeiten verglichen werden sollten (E. 5.10). Schliesslich erweist sich das Vorgehen des kantonalen Steueramts in Bezug auf die Höhe der Schätzung als plausibel und rechnerisch nachvollziehbar (E. 5.11). Abweisung der Beschwerden.   Stichworte: BESTEUERUNG NACH DER WIRTSCHAFTLICHEN LEISTUNGSFÄHIGKEIT
Schlagwörter:	Pflichtige; Leistung; Person; HGmbH; Gewinn; Pflichtigen; Reingewinn; Steueramt; Beweis; Steuer; Steuerbarer; Reingewinn:; Steuerperiode; Recht; Personal; Ermessen; Kommentar; Geschäftsführung; Steuerrekursgericht; Gesellschaft; Zweifel; Verwaltungsgericht; Ermessens; Leistung; Personalaufwand; Dienstleistungen; Verfahren
Rechtsnorm:	-
Referenz BGE:	133 II 153; 137 III 503; 143 II 8;
Kommentar:	-

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2023.00051
SB.2023.00052

Urteil

der 2. Kammer

vom 27.März2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

hat sich ergeben:

I.

A. Die AAG (nachfolgend: die Pflichtige) hatte ihren Sitz bis am 26.Februar 2024 in der Stadt C. Einziges Mitglied des Verwaltungsrats ist D. Die AAG wird zu 100% von der EAG mit Sitz in F (Kanton G) gehalten. Daneben hält die EAG sämtliche Stammanteile der HGmbH mit damaligem Sitz in I (Kanton J). Alleinaktionär der EAG ist D. Dieser hielt direkt indirekt weitere Unternehmensgruppen, so die im Jahr 2013 veräusserte KAG. D amtet zudem als Geschäftsführer der AAG und der HGmbH.

B. In den Steuererklärungen 20122015 deklarierte die Pflichtige folgende Reingewinne:

Steuerperiode vom 1.1.31.12.2012	Fr.
Steuerperiode vom 1.1.31.12.2013	Fr.
Steuerperiode vom 1.1.31.12.2014	Fr.
Steuerperiode vom 1.1.31.12.2015	Fr.

Am 11.13.September 2018 nahm das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen eine Buchprüfung vor. Anlässlich der Buchprüfung wurde festgestellt, dass unter dem Titel "Arbeitsleistungen Dritter" Fr. (2012), Fr. (2013), Fr. (2014) und Fr. (2015) von der Pflichtigen an die HGmbH flossen. Mit Auflage vom 8.Februar 2019 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige u.a. auf, den lückenlosen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Arbeitsleistungen der Firma HGmbH (enthalten in Konto Nr.01) anhand von sachdienlichen Unterlagen sowie einer substanziierten Sachdarstellung zu erbringen. Ferner ersuchte es um Einreichung der zwischen der Pflichtigen und der HGmbH abgeschlossenen Dienstleistungsvereinbarungen sowie um detaillierte Arbeitszeitrapporte für die von der HGmbH fakturierten Dienstleistungen. Am 26.April 2019 teilte die Pflichtige dem kantonalen Steueramt mit, von der HGmbH werde u.a. die Geschäftsführung der Pflichtigen besorgt. Zu den von der HGmbH erbrachten Managementdienstleistungen gäbe es einen schriftlichen Vertrag, der aber nicht gefunden werden könne. Am 5.Juli 2019 mahnte das kantonale Steueramt die oben erwähnten Punkte der Auflage. Am 15.August 2019 erstattete die Division Bücherrevision ihren Schlussbericht, welcher für die an die Schwestergesellschaft HGmbH geleisteten Beträge Gewinnaufrechnungen vorsah. Mit (separaten) Einschätzungsentscheiden bzw. Veranlagungsverfügungen vom 6.September 2019 wurde die Pflichtige wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt:

Steuerperiode:	Staats- und Gemeindesteuern:	Direkte Bundessteuer:
1.1.31.12.2012	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.
1.1.31.12.2013	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.
1.1.31.12.2014	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.
1.1.31.12.2015	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.

Die Arbeitsleistungen der HGmbH wurden dabei nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt und in diesem Umfang zum Abzug zugelassen. Folgende Beträge wurden als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet: Fr. (2012), Fr. (2013), Fr. (2014), Fr. (2015).

C. Gegen die Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen erhob die Pflichtige am 3.Oktober 2019 separate Einsprachen. Das kantonale Steueramt erliess am 16.Juli 2020 eine Auflage im Einspracheverfahren, mit welcher um Einreichung der für die betroffenen Steuerperioden massgebenden Statuten der Pflichtigen und der damals gültigen Organisationsreglemente ersucht wurde. Die Auflage wurde am 19.August 2020 teilweise gemahnt. Schliesslich wurden am 7.September 2020 auch noch sämtliche Protokolle der Gesellschafterversammlungen in den betroffenen Steuerperioden eingefordert. Am 28.September 2020 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts eine mündliche Besprechung mit D und dessen Vertreter einerseits sowie Vertretern des kantonalen Steueramts andererseits statt. Am 10.November 2020 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren neu wie folgt fest:

Steuerperiode:	Staats- und Gemeindesteuern:	Direkte Bundessteuer:
1.1.31.12.2012	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.
1.1.31.12.2013	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.
1.1.31.12.2014	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.
1.1.31.12.2015	Steuerbarer Reingewinn: Fr. Steuerbares Eigenkapital: Fr.	Steuerbarer Reingewinn: Fr.

Dabei erachtete das kantonale Steueramt die Höhe der Ermessenseinschätzungen grundsätzlich weiterhin als angemessen. Weil mit den in Rechnung gestellten Dienstleistungen unzulässigerweise auch Geschäftsführungsaufgaben abgegolten worden seien, seien die bisher als zulässig erachteten Dienstleistungspreise zu kürzen, was zu höheren verdeckten Gewinnausschüttungen führe (+ Fr. [2012], + Fr. [2013], + Fr. [2014], + Fr. [2015]). Total seien 2012 Fr. , 2013 Fr. , 2014 Fr. und 2015 Fr. aufzurechnen. Aufgrund der gleichzeitig zu gewährenden Steuerrückstellungen kämen die Steuerfaktoren indes nicht höher als in den Einschätzungsentscheiden zu liegen, weshalb auch keine Verböserung vorliege. Zusätzliche Steuerrückstellungen nahm es basierend auf das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode vom 1.1.31.12.2010 vor (hierzu sogleich unter II.).

II.

Gegen die Einspracheentscheide erhob die Pflichtige am 10.Dezember 2020 Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Nach Eingang der Rekurs- und Beschwerdeantwort sistierte das Steuerrekursgericht die Verfahren DB.2020.227 und ST.2020.266 am 3.Mai 2021. Dies weil beim Verwaltungsgericht Rechtsmittelverfahren betreffend Nachsteuern und Bussen in Bezug auf die Steuerperiode vom 1.1.31.12.2010 (SR.2020.00034/35 und GB.2020.0008/9) hängig seien, welche ebenfalls die Pflichtige beträfen, und dort im Kern dieselben rechtlichen Fragen zu beantworten seien. Mit Urteil vom 25.August 2021 (SR.2020.00034/35) kam das Verwaltungsgericht zum Schluss, die AAG habe ihrer Schwestergesellschaft KAG unter dem Titel "Organisationskosten" Fr. vergütet, obwohl es an einer äquivalenten Gegenleistung für den seitens der KAG fakturierten Betrag gefehlt habe. Entsprechend bestätigte es die Auferlegung einer Nachsteuer und wies den Rekurs und die Beschwerde der Pflichtigen ab. Das Bundesgericht wies die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Urteil vom 31.Mai 2022 (2C_808/2021) ebenfalls ab. Die Verfahren GB.2020.00008/9 wurden vom Verwaltungsgericht mit Verfügung vom 15.August 2022 als durch Rückzug erledigt abgeschrieben. In der Folge nahm das Steuerrekursgericht die Verfahren DB.2020.227 und ST.2020.266 wieder auf und wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 19.April 2023 ab, soweit es darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerden vom 23.Mai 2023 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 19.April 2023 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen vollumfänglich aufzuheben und es sei auf die unter dem Titel "verdeckte Gewinnausschüttungen" vorgenommenen Aufrechnungen in den Jahren 20122015 zu verzichten. Folglich sei der steuerbare Reingewinn auf Fr. (2012) bzw. auf Fr. (2013) bzw. auf Fr. (2014) bzw. auf Fr. (2015) festzusetzen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.31.12.2012, 1.1.31.12.2013, 1.1.31.12.2014 und 1.1.31.12.2015 (SB.2023.00051) und direkter Bundessteuer vom 1.1.31.12.2012, 1.1.31.12.2013, 1.1.31.12.2014 und 1.1.31.12.2015 (SB.2023.00052) betreffen dieselbe Pflichtige, denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 24.Mai 2023 vereinigt wurden.

2.

2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art.140 Abs.3 des Bundesgesetzes vom 14.Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE131 II 548 E.2.5; RB1999 Nr.147).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn.149 und 150, bestätigt in BGE131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- Nachsteuergrund (§155 bzw. §160 StG; Art.147 bzw. Art.151 DBG) beruhen der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen Beweismittel bedürfen (BGE131 II 548).

3.

3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss §64 Abs.1 StG und Art.58 Abs.1 DBG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff.1 bzw. lit.a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§64 Abs.1 Ziff.2 lit.e StG bzw. Art.58 Abs.1 lit.b DBG).

3.2 Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr.42 = StE1985 B 72.13.22 Nr.4, mit Hinweisen). Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length" Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art.29 Abs.2 BV, Art.58 DBG, ASA 77 [2008/2009] 657ff., 673, mit Hinweisen). Auch Rechtsgeschäfte zwischen Schwestergesellschaften, also Gesellschaften, die von den gleichen Aktionären wie die Leistungsbringerin beherrscht werden, sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie mit fernstehenden Personen vereinbart würden Denn das schweizerische Steuerrecht kennt mit Ausnahme einzelner Bestimmungen keine Konzernsichtweise (BGr, 27.August 2013, 2C_1158/2012, E.3.5). Es behandelt jede Kapitalgesellschaft Genossenschaft als ein rechtlich selbständiges Subjekt, das die Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer Gesellschaften des Aktionariats zu tätigen hat. Dabei ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Aktionariat) insbesondere nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen BGE140 II 88 E.4.1; 17.Mai 2022, 2C_630/2021 und 2C_631/2020, E.2.4.4).

3.3 Was die Beweislast betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende -mindernde Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E.4.3). Lässt sich trotz der gebotenen Untersuchungsmassnahmen der Steuerbehörde (vgl. dazu BGr, 8.Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E.5.1.1, mit Hinweisen) nicht feststellen, ob ein ausgewiesener Aufwand tatsächlich angefallen ist, so ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen. Wenn hingegen feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden, und einzig ihr Umfang nicht festgestellt werden kann, ist dieser Umfang pflichtgemäss zu schätzen (vgl. BGr, 25.August 2021, 2C_153/2021, E.3.2.5; BGr, 16.Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E.3.4, mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III.Teil, Basel 2015, Einleitung zu Art.122ff., N.37f.).

4.

Das Steuerrekursgericht monierte, die Buchungssätze im Buchhaltungskonto 01 enthielten einzig die Zahlungsempfängerin HGmbH. Aus dem Titel des Kontos "Arbeitsleistungen Dritter" erschliesse sich der konkrete Gegenstand der Zahlungen ebenfalls nicht, womit das in der Buchführung geltende Gebot der Vollständigkeit und Klarheit verletzt sei. Zwar würden die Buchungen auf Quittungen verweisen, welche die strittigen Zahlungen als Abgeltung sogenannter "Management-Dienstleistungen gemäss Vereinbarung" bezeichnen würden. Mit dieser knappen Beschreibung lasse sich eine Zuordnung zu einem konkreten, geografisch organisatorisch klar definierten Projekt nicht zu. Ohne Konsultation der "Vereinbarung", auf die in den Quittungen verwiesen werde, lasse sich der wirtschaftliche Hintergrund der monatlichen Transaktionen nicht ansatzweise eruieren. Die erwähnte "Vereinbarung" habe die Pflichtige trotz Auflage und Mahnung nicht eingereicht, weshalb sie als nicht existent zu gelten habe. Buchungen ohne Beleg seien handelsrechtswidrig. Bei den Zahlungen an die Schwestergesellschaft handle es sich um unbelegten Aufwand, für welchen die Pflichtige beweisbelastet sei. Das Fehlen der Belege hätte unter Beachtung des Massgeblichkeitsprinzips zu einer Aufrechnung des Aufwands in voller Höhe führen müssen. Zu beachten sei ferner, dass vorliegend zwei in einem Konzern verbundene Unternehmen, die durch dieselbe Person geführt und vertreten werden, miteinander kontrahiert hätten. Dies setze kraft Art.718b des Obligationenrechts (OR) zwingend detaillierte schriftliche Verträge über die Art der zu erbringenden Dienstleistungen und über die Entschädigung voraus. Die Übertragung von Geschäftsführungsbefugnissen setze überdies eine statutarische Grundlage voraus. Mangels statutarischer Grundlage und eines sich darauf stützenden Organisationsreglements gemäss Art.716b Abs.1 aOR sei es der Pflichtigen untersagt gewesen, Geschäftsführungsbefugnisse auf Dritte zu übertragen. Komme hinzu, dass die Vertragsbeziehungen der Pflichtigen mit der von ihr abhängigen und durch dieselbe natürliche Person (D) kontrollierte "Dienstleistungsgesellschaft" völlig unnötig erscheine, zumal letztere durch ein und dieselbe Person (D) in Personalunion geführt werde. Eine Zwischenschaltung einer "Dienstleistungsgesellschaft", welche fast ausschliesslich für die Pflichtige tätig gewesen sei, mache aus unternehmerischer Sicht keinen Sinn. Ferner resultiere durch die Einschaltung einer unnötigen zusätzlichen Gesellschaft ein erheblicher Kontrollverlust: Durch die Übertragung sämtlicher Führungsaufgaben und aller Hilfsfunktionen würde die Pflichtige auf eine minimale, durch eine einzige Auftraggeberin gesteuerte operative Rumpftätigkeit reduziert, was nicht ihrem Zweck entspreche. Die Pflichtige habe es schliesslich trotz detaillierter Auflage und Mahnung seitens des kantonalen Steueramts unterlassen, zu den Tag für Tag durch die Angestellten bzw. durch Drittdienstleister zugunsten der Pflichtigen vorgenommenen Verrichtungen Stellung zu nehmen, und habe diesbezüglich auch kein einziges Beweismittel eingereicht. Es fehlten Arbeitsrapporte und Arbeitszeitnachweise des Geschäftsführers von Mitarbeitenden. Dass die Pflichtige nicht einmal versucht habe, die täglich angeblich durch ihre eigene Schwesterfirma erledigten Arbeiten zu rekonstruieren, sei ein starker Hinweis darauf, dass die Unternehmenssphären nicht sorgfältig auseinandergehalten worden seien. Die geschäftsmässige Begründetheit der strittigen monatlichen Zahlungen sei auf keine Weise nachgewiesen worden. Anstelle eines reinen Beweislastentscheids habe das kantonale Steueramt den Aufwand wohlwollend geschätzt und teilweise zum Abzug zugelassen. Schliesslich verbiete der Grundsatz von Treu und Glauben, den nicht nachgewiesenen Dienstleistungsaufwand etwa in Lohn an D umzuqualifizieren. Insgesamt seien die Aufrechnungen durch das kantonale Steueramt zu bestätigen. Es sei ferner darauf hinzuweisen, dass die Pflichtige offenbar an einer Verlagerung von Gewinnen von der Pflichtigen zur HGmbH hin ein handfestes Interesse gehabt habe, weil dadurch vorbestehende Verluste hätten verrechnet werden können. Gewinnverschiebungen seien indessen immer rechtswidrig. Der vorliegende Fall weise deutliche Parallelen zum bundesgerichtlichen Verfahren betreffend KAG auf: Auch in diesem Fall habe D durch die ungerechtfertigte Verschiebung von Gewinnen innerhalb des Konzerns von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, Vorjahresverluste einer Tochtergesellschaft zu kompensieren, die sonst möglicherweise nach Ablauf von sieben Jahren verfallen wären.

5.

Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss §139 Abs.2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

-

Ziel des Belegs ist es, die Erfassung des Geschäftsvorfalls bzw. des wirtschaftlichen Sachverhalts nachvollziehbar zu machen (vgl. VGr, 22.Juli 2020, SB.2020.00001 und SB.2020.00002, E.4.4.3 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Entscheidend ist daher, ob anhand der eingereichten Belege der dahinterstehende wirtschaftliche Sachverhalt nachvollzogen werden kann. Wird wie von der Pflichtigen überhaupt kein Beleg eingereicht, kann der wirtschaftliche Sachverhalt von vornherein nicht nachvollzogen werden.

5.2 Ermessensveranlagungen bzw. -einschätzungen können nach §140 Abs.2 Satz1 StG bzw. Art.132 Abs.3 Satz1 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4.A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art.48 N.42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4.A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art.132 N.33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2.A., Zürich etc. 2018, §20 Rz.19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4.A., Bern 2023, Art.140 N.51; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4.A., Zürich2021, §140 N.73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art.48 N.62; dieselben, Kommentar DBG, Art.132 N.55).

5.3 Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art.48 N.44; dieselben, Kommentar DBG, Art.132 N.37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, §20 Rz.22).

5.4 Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art.48 N.46; dieselben, Kommentar DBG, Art.132 N.39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden -hilfsmittel stützt sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art.48 N.59; dieselben, Kommentar DBG, Art.132 N.52).

5.5 Die Pflichtige hat die versäumten Mitwirkungshandlungen weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren nachgeholt. Anstelle der Einreichung von sachdienlichen Belegen offerierte die Pflichtige im Einsprache- und Rekursverfahren die Einvernahme von verschiedenen Personen, namentlich von D, M, N, O und P (Steuerkommissär). Weiter verlangte sie, dass zur Frage der geschäftsmässigen Begründetheit ein Sachverständigengutachten angeordnet werde. Die Pflichtige erblickt im Verzicht der Vorinstanzen darauf, diese Beweise abzunehmen, eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs (Art.29 Abs.2 der Bundesverfassung vom 18.April 1999 [BV]). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte, verkennt die Pflichtige dabei, dass die fehlende ungenügende Schilderung des Sachverhalts nicht durch die Abnahme von Beweismitteln ersetzt werden kann. Kommt nämlich der Pflichtige seiner Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsdarlegung nur unzureichend nach, wird sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt, wenn es die Veranlagungsbehörde bzw. im Rechtsmittelverfahren das Gericht unterlässt, "auf gut Glück" vom Steuerpflichtigen angebotene Beweise abzunehmen (BGr, 19.Januar 1995, 2P.53/1993 = StE 1995 A 21.13 Nr.4, E.3b). Somit vermag die Pflichtige ihre Substanziierungspflicht nicht durch ein Sachverständigengutachten Zeugeneinvernahmen zu ersetzen. Die unterbliebene Beweisabnahme stellt daher keine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen dar. Folglich darf auch das Verwaltungsgericht auf die Befragungen und die Einholung einer Expertise verzichten. Da die Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis nicht erbrachte, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und es kann einzig deren Höhe überprüft werden.

5.6 Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen habe die HGmbH in der interessierenden Zeitspanne als Management-Gesellschaft der Unternehmensgruppe figuriert und die in E.5.1.2 geschilderten Aufgaben besorgt. Die Ausführung dieser Tätigkeiten habe im Jahr 2012 einem Pensum von 100% eines qualifizierten Mitarbeiters entsprochen, 2013 einem Pensum von 80% und 2014/2015 einem Pensum von rund 60%. Für die Bewertung der Entschädigung seien auf Basis einer Vollzeitstelle (100%) folgende Annahmen wegleitend gewesen:

Bruttolohn	Fr.
Sozialversicherungen/Nebenkosten (inkl. privates Büro) 20%	Fr.
Fahrzeugaufwand/Spesen	Fr.
Unternehmensrisiko/Gewinnanteil (10%)	Fr.
Total	Fr.

Da sie die Pflichtige über keinen mit ihr in einem Arbeitsverhältnis stehenden Mitarbeiter verfügt habe, der die nötigen Fähigkeiten und Kenntnisse für die umfassende und verantwortliche Führung der Gesellschaft aufgewiesen hätte, habe D diese Dienstleistungen via HGmbH erbracht. Entsprechend sei auch kein Lohn abgerechnet verbucht worden und habe D keine Lohnzahlungen erhalten. Anstelle des Lohns für den nicht als Arbeitnehmer angestellten Geschäftsführer seien somit die Organisationskosten getreten. Die Höhe der in Rechnung gestellten Organisationskosten entspreche einer marktgerechten Entschädigung für die Tätigkeit eines qualifizierten Dienstleisters in dem erforderlichen Pensum. Dass die Vorinstanz behaupte, vernünftig handelnde Dritte hätten die Management-Leistungen intern erbringen lassen, sei völlig unzutreffend. Die Zwischenschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft habe aus unternehmerischer Sicht sehr wohl Sinn gemacht. Die Vorinstanz werfe ihr zu Unrecht die Simulation von Rechtsgeschäften vor und versteife sich auf rein formalistische Argumentationen, indem sie auf Art.718b OR verweise und das Fehlen eines schriftlichen Organisationsreglements bemängle.

5.7 Gemäss der bis 31.Dezember 2022 gültigen Fassung von Art.716b Abs.1 OR können die Statuten den Verwaltungsrat ermächtigen, die Geschäftsführung nach Massgabe eines Organisationsreglements ganz zum Teil an einzelne Mitglieder an Dritte zu übertragen. Die Geschäftsführung kann insbesondere in Konzernverhältnissen an eine Managementgesellschaft übertragen werden, sofern die gesetzlich verlangten Formalien eingehalten sind (Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat Band I, Ein Handbuch für Theorie und Praxis, 5.A., Zürich 2021, Rz.1.287 sowie Rz.9.21). Das Bundesgericht bejahte die Zulässigkeit der Delegation der Geschäftsführung an konzerninterne Managementgesellschaften (BGE 137 III 503 E.3.2 = Pra 101 [2012] Nr.64). Neben dem Erfordernis der statutarischen Grundlage setzt die Delegation der Geschäftsführung zusätzlich voraus, dass ein schriftliches Organisationsreglement erlassen wird (BGE 137 III 503 E.3.4 = Pra 101 [2012] Nr.64). Das Organisationsreglement muss den gesetzlichen Vorgaben gemäss Art.716b Abs.2 OR genügen. Indem das Steuerrekursgericht auf die gesetzlichen Vorgaben von Art.716b OR abstellte und beanstandete, dass weder die Statuten der Pflichtigen eine Delegation der Geschäftsführung vorsehen noch ein schriftliches Organisationsreglement vorliege, handelte es keineswegs überspitzt formalistisch, wie die Pflichtige zu insinuieren versucht. Ferner hätten anhand eines solchen Organisationsreglements die an die HGmbH delegierten Aufgaben plausibilisiert werden können. Dass für die Delegation der Geschäftsführung weder eine statutarische Ermächtigung vorlag noch ein entsprechendes Organisationsreglement erlassen wurde, ist ein weiterer Hinweis dafür, dass die geltend gemachten Organisationskosten zumindest in der von der Pflichtigen abgebuchten Höhe geschäftsmässig nicht begründet waren.

5.8 Die Pflichtige sieht sodann den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art.127 Abs.2 BV) verletzt. Die Vorinstanz habe nämlich ausser Acht gelassen, dass anstelle der unter dem Titel "Management-Dienstleistungen" verbuchten Zahlungen Personalkosten angefallen wären, wenn D bei ihr direkt angestellt gewesen wäre. Mit der Nichtberücksichtigung der Organisationskosten trotz fehlender Abzüge für Personalkosten sei die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht hinreichend berücksichtigt worden.

5.9 Dem Leistungsfähigkeitsprinzip nach Art.127 Abs.2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen dadurch Rechnung getragen, dass geschäftsmässig begründete Aufwendungen bei der Berechnung des Reingewinns gemäss Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können und dieser den Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer bildet. Erweist sich eine Aufwendung demgegenüber als nicht geschäftsmässig begründet, so stellt ihre Aufrechnung zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung keine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar (BGE 143 II 8 E.7.1). Vorliegend wurden die aufgerechneten Entschädigungen als Dienstleistungsaufwand im Konto 01 verbucht. Dass der Aufwand in der von ihr verbuchten Höhe angefallen wäre, hat die Pflichtige nicht nachgewiesen. Die handelsrechtliche Verbuchung als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft kann aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips auch nicht sinngemäss in eine Salärzahlung an D umgedeutet werden (siehe dazu VGr, 16.Dezember 2020, SB.2019.00029, E.6.7; Markus Reich, Steuerrecht, 3.A., Zürich 2020, §15 N.66f.). Die Pflichtige muss sich auf die von ihr gewählte Rechtsgestaltung behaften lassen. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise fällt hier ausser Acht. Die Vorinstanzen haben dem Leistungsfähigkeitsprinzip vielmehr dadurch Nachachtung verschaffen, dass sie keinen reinen Beweislastentscheid zulasten der Pflichtigen getroffen haben, sondern zugunsten der Pflichtigen von einem gewissen Aufwand ausgegangen sind, der nach Ermessen geschätzt wurde (vgl. zur Zulässigkeit dieses Vorgehens: BGr, 25.August 2021, 2C_153/2021, insbesondere E.3.2.5 und E.3.3.3).

5.10 Die Pflichtige rügt sodann, die Vorinstanz habe zu Unrecht keinen Drittvergleich vorgenommen. Für die Berechnung der Organisationskosten könne aber einzig relevant sein, was eine Drittgesellschaft für die erbrachten Leistungen erhalten hätte. Vorliegend habe sie dargelegt, was der Marktpreis für die bezogenen Dienstleistungen sei (vgl. E.5.6). Nachdem die Pflichtige zwar behauptete, welche Dienstleistungen die HGmbH inhaltlich erbracht habe, hierfür jedoch keinen Nachweis erbringen konnte, läuft ein Drittvergleich ins Leere. Zu Recht merkt das Steuerrekursgericht diesbezüglich an, dass ein Drittvergleich rein sachlogisch nur möglich sei, wenn überhaupt feststehe, welche Arbeiten verglichen werden sollten.

5.11 Nachdem der Pflichtigen der Unrichtigkeitsnachweis misslungen ist, überprüft das Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition (RB1994 Nr.45 E.a). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden -hilfsmittel stützt sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (RB1983 Nr.57 E.3b = ZBl84 [1983] 547ff. = ZR82 [1983] Nr.123; RB1963 Nr.62 = ZBl65 [1964] 384ff. = ZR65 [1966] Nr.13; vgl. auch BGr, 16.Mai 2011, 2C_6/2011, E.3.3.1 und 3.3.3).

5.11.1 Zur Berechnung der als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzurechnenden Positionen hatte das kantonale Steueramt zunächst die Höhe der steuerlich anzuerkennenden Aufwendungen zu schätzen. Dabei ging es von der Prämisse aus, dass die HGmbH in den streitbetroffenen Jahren ausschliesslich für die Pflichtige tätig gewesen sei, weshalb der Personal- und Drittleistungsaufwand der HGmbH gemäss deren Erfolgsrechnung, zuzüglich eines Gewinnzuschlags, als Orientierungsgrösse für die ermessensweise Festsetzung der Dienstleistungspreise herangezogen wurde. Dies ergab folgende Berechnungen:

Steuerperiode 2012:

Aufwendungen HGmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen	Fr.
Personalaufwand	Fr.
Subtotal 1	Fr.
Gewinnzuschlag von 8,33% auf Personalaufwand	Fr.
Subtotal 2	Fr.
Betrag zur Rundung	Fr.
Gerundeter Betrag	Fr.
anstatt verbucht	Fr.
Entgangener Gewinn der Pflichtigen	Fr.

Steuerperiode 2013:

Aufwendungen HGmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen	Fr.
Personalaufwand	Fr.
Subtotal 1	Fr.
Gewinnzuschlag von 8,33% auf Personalaufwand	Fr.
Subtotal 2	Fr.
Betrag zur Rundung	Fr.
Gerundeter Betrag	Fr.
anstatt verbucht	Fr.
Entgangener Gewinn der Pflichtigen	Fr.

Steuerperiode 2014:

Aufwendungen HGmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen	Fr.
Personalaufwand	Fr.
Subtotal 1	Fr.
Gewinnzuschlag von 8,33% auf Personalaufwand	Fr.
Subtotal 2	Fr.
Betrag zur Rundung	Fr.
Gerundeter Betrag	Fr.
anstatt verbucht	Fr.
Entgangener Gewinn der Pflichtigen	Fr.

Steuerperiode 2015:

Aufwendungen HGmbH als Dienstleistungsgesellschaft
Drittleistungen	Fr.
Personalaufwand	Fr.
Subtotal 1	Fr.
Gewinnzuschlag von 8,33% auf Personalaufwand	Fr.
Subtotal 2	Fr.
Betrag zur Rundung	Fr.
Gerundeter Betrag	Fr.
anstatt verbucht	Fr.
Entgangener Gewinn der Pflichtigen	Fr.

5.11.2 Dieses Vorgehen erweist sich vor dem Hintergrund, dass D einziger Angestellter der HGmbH war und somit der gesamte Personalaufwand auf ihn zurückgeht, als zulässig. Dies zumal D in den geprüften Geschäftsjahren keine Vergütungen von der Pflichtigen selbst erhielt bzw. für ihn kein Personalaufwand verbucht wurde (vgl. Buchprüfungsbericht vom 15.August 2019, Ziff.9.1). Sodann übernahm das kantonale Steueramt zu Recht die vergüteten Drittleistungen inklusive Gewinnzuschlag und liess diese vollumfänglich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zu.

5.11.3 Schliesslich wurden im Einspracheentscheid die ursprünglich als zulässig erachteten Dienstleistungspreise gekürzt, weil mit den Dienstleistungen auch unzulässigerweise Geschäftsführungsaufgaben von der HGmbH in Rechnung gestellt wurden. Auch dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden, da eine unzulässige Delegation von Geschäftsführungsaufgaben vorlag. Insgesamt erweist sich das Vorgehen des kantonalen Steueramts als plausibel und rechnerisch nachvollziehbar. Sowohl die Methodik als auch die vom kantonalen Steueramt betragsmässig geschätzten zulässigen Aufwendungen halten einer Willkürprüfung stand.

Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§151 Abs.1 in Verbindung mit §153 Abs.4 StG bzw. Art.144 Abs.1 in Verbindung mit Art.145 Abs.2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§17 Abs.2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.Mai 1954 [VRG] in Verbindung mit §152 und §153 Abs.4 StG bzw. Art.64 Abs.13 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20.Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art.144 Abs.4 und Art.145 Abs.2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

Fr. 6'600.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 87.50 Zustellkosten,
Fr. 6'687.50 Total der Kosten.

Fr. 4'400.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 52.50 Zustellkosten,
Fr. 4'452.50 Total der Kosten.

a) die Parteien;
b) das Steuerrekursgericht;
c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d) das Steueramt der Stadt ;