Urteil Verwaltungsgericht (ZH)

SB.2013.00010

Urteil

der 2. Kammer

vom 22.Januar2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ariane Tinner.

In Sachen

diese vertreten durch D AG,

gegen

vertreten durch das kantonale Steueramt,

betreffend Erbschaftssteuer,

hat sich ergeben:

I.

E, geboren 1928, wohnhaft gewesen in F, verstarb am 20.März 2004. Ihr Ehemann G war im Jahr 1974 vorverstorben. Mit Verfügung vom 8.Dezember 2011 auferlegte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, den Nichten von G die folgenden
Erbschaftssteuern: A und C je Fr. sowie B Fr.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 4.Juni 2012 ab.

II.

Mit Entscheid vom 18.Dezember 2012 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen ab.

III.

Mit Beschwerde vom 18.Februar 2013 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, "[e]s sei der Beschwerdeführerin 1 eine Erbschaftssteuer von Fr. und den Beschwerdeführerinnen 2 und 3 eine solche von Fr. aufzuerlegen". Zudem verlangten sie eine Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

2.

3.

3.1 en

.

3.3.1 Mit der Nacherbeneinsetzung kann der Erblasser einen von ihm eingesetzten Erben als Vorerben verpflichten, die Erbschaft zu einem bestimmten Zeitpunkt an einen Nacherben auszuliefern (Art. 488 Abs. 1 ZGB). Der Vorerbe erwirbt die Erbschaft zunächst wie ein anderer eingesetzter Erbe als Eigentümer, ist jedoch zu ihrer späteren Auslieferung verpflichtet (Art. 491 ZGB), weshalb ihm selbst die Erbschaft grundsätzlich nur gegen Sicherstellung ausgeliefert wird (Art. 490 Abs. 2 ZGB). Vorerbe und Nacherbe sind beide unmittelbare Erben desselben Erblassers, weshalb der Nacherbe nicht als Erbe des Vorerben zu behandeln ist (vgl. Art. 488ff. ZGB; Richner/Frei, §8 ESchG N.22, mit Hinweisen). Bei der Nacherbfolge liegen somit zwei Erbeinsetzungen vor, sodass beispielsweise der Nacherbe zur Zeit des Erbgangs noch nicht als Rechtssubjekt existieren muss (BGr, 25.November 2002, 2P.168/2002, E. 4.2).

Die Funktion der Nacherbeneinsetzung liegt in der zeitlichen Ausweitung der Verfügungsmacht des Erblassers. Er kann nicht nur bestimmen, was unmittelbar nach seinem Tod zu geschehen hat, sondern auch, was zu einem von ihm bestimmten späteren Zeitpunkt mit seinem Nachlass zu geschehen hat. Wesentlich ist daher für die Nacherbeneinsetzung, dass aus der betreffenden Verfügung hervorgeht, welche zwei Personen zeitlich gestaffelt als Erben derselben Person vorgesehen sind, wobei die vorberufene Person nicht bloss den Nutzen und die Früchte erhalten soll, sondern die volle Eigentümerstellung, während den Nacherben vor dem Nacherbfall gar nichts zukommen soll, auch nicht eine bloss formelle Eigentümerstellung, sondern einzig die der Nacherbeneinsetzung eigene Anwartschaft. Von der Ersatzverfügung unterscheidet sich die Nacherbeneinsetzung dadurch, dass zwei Personen sukzessiv durch den Erblasser berufen werden, nicht aber alternativ (BGE 131 III 106; Balthasar Bessenich in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch II, 4.A., Basel etc. 2011, Vor Art.488492 N.1). Eine Ersatzverfügung kann der Erblasser letztwillig für den Fall treffen, dass ein Erbe oder Vermächtnisnehmer vorabstirbt oder ausschlägt (Art. 487 ZGB). Diesfalls fehlt es an der sukzessiven zweifachen Nachfolge.

3.4 BeschwerdeführerinnenGvon EIm Ehe- und Erbvertrag vom 3.Juli 1967 setzten sich die Ehegatten gegenseitig für den Fall des Vorversterbens als Universal- bzw. Alleinerbe/in ein. Weiter bestimmte G, dass "[f]ür den Fall, dass er kinderlos gleichzeitig mit der Ehefrau oder kinderlos nach der Ehefrau sterben sollte und bis zu seinem Tode nichts anderes durch letztwillige Verfügung anordnet, [..], dass sein ganzer dereinstiger Nachlass zu gleichen Teilen an folgende Nichten und Neffen fällt [ ]" (Ziff.I.2). Eine entsprechende Verfügung traf auch seine Ehefrau, E (Ziff.II.2). hieltvon i

Betrachtet man den Ehe- und Erbvertrag der Eheleute E und G vom 3.Juli 1967 unter den vorstehend (vgl. E.3.3) erläuterten Gesichtspunkten genauer, findet sich darin kein Hinweis darauf, dass eine Nacherbeneinsetzung gewollt gewesen wäre. So verzichteten die Eheleute trotz fachkundiger Beratung zumindest durch den beurkundenden Notar darauf, den Ausdruck "Nacherben" zu verwenden. Dies ist zwar, wie erwähnt, nicht zwingend notwendig. Dem beurkundenden Notar musste jedoch der Unterschied zwischen einer Nacherbeneinsetzung (sukzessive Erbeneinsetzung) und einer Ersatzverfügung (alternative Erbeneinsetzung) sehr wohl bekannt sein. Denn bei Gs zweiten Verfügung (Ziff.I.2 des Erbvertrags) handelt es sich um eine sog. Ersatzverfügung, beruft der Erblasser G doch für den Fall, dass E die Erbfolge nicht antreten können wird und somit seine erste Verfügung (Ziff.I.1 des Erbvertrags) nicht vollzogen werden kann, andere Personen an ihrer Stelle (alternativ) und nicht etwa zeitlich nach ihr (sukzessiv) als seine Erben. Demgegenüber findet sich im Ehe- und Erbvertrag keine Willensäusserung von G darüber, was mit seinem Nachlass nach Versterben der Universalerbin E oder der Ersatzerben gemäss Ziff.I.2 geschehen soll. Zwar hat E dieselbe Ersatzverfügung wie G (Ziff.II.2) getroffen. Diese kann aber nicht als Nacherbeneinsetzung durch G interpretiert werden. Zum einen handelt es sich nicht um seine Verfügung, d.h. nicht um eine Erbeinsetzung durch ihn in seinen Nachlass. Dementsprechend bestimmte E in Ziff.II.2 denn auch, "dass ihr dereinstiger Nachlass zu gleichen Teilen an folgende Nichten und Neffen fällt [ ]" (Hervorhebung hinzugefügt), und doppelte in ihrem Testament vom 26.Juni 1974 nach: "[ ] habe ich im Falle meines Ablebens folgende Neffen und Nichten als meine Erben bezeichnet". Zum anderen hat G E nicht verpflichtet, seinen (verbleibenden) Nachlass allfälligen Personen auszuliefern. Im Gegenteil sieht der Erbvertrag ausdrücklich vor, dass E die Ersatzverfügung durch letztwillige Verfügung abändern kann (Ziff.II.2), wovon sie testamentarisch auch Gebrauch machte. Laut Rechtsprechung darf aber nicht einmal eine Klausel, wonach der begünstigte überlebende Ehegatte verpflichtet wird, seinerseits einen Dritten zu begünstigen, ohne weiteres als eine Nacherbeneinsetzung (auf den Überrest) verstanden werden (BGE 102 Ia 418 E.3a m.w.H.). Umso weniger kann eine Klausel wie die vorliegende Ersatzverfügung, die dem begünstigten überlebenden Ehegatten völlige Freiheit in der Regelung des Nachlasses lässt, als Nacherbeneinsetzung gedeutet werden. Es mangelt mithin an der Gesamtnachfolge in denselben, nämlich Gs, Nachlass bzw. eine sukzessive Erbeneinsetzung durch G, weshalb eine Nacherbeneinsetzung zu verneinen ist. An dieser Schlussfolgerung ändert auch die Berufung auf BGE 95 II 519 nichts. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen "passt" dieser Bundesgerichtsentscheid nicht auf den vorliegenden Fall, vereinbarten die Ehegatten in jenem Fall doch ("ils conviennent"), was mit dem ganzen Nachlass nach Versterben des überlebenden Ehegatten geschehen soll ("l'héritier unique et universel du survivant des époux sera "). Eine solche Anordnung d.h. was mit dem ganzen Nachlass nach Versterben des überlebenden Ehegatten geschehen soll fehlt jedoch im vorliegenden Fall.

Schliesslich fehlen jegliche Hinweise und wird von den Beschwerdeführerinnen auch nicht vorgebracht , dass die Ehegatten die beschwerdeführenden Nichten gegenüber dem an diesem Verfahren nicht beteiligten Neffen hätten bevorzugen wollen. Denn konsequenterweise müsste man, nähme man durch entsprechende "Umdeutung" der Verfügung von E in Ziff.II.2 eine Nacherbeneinsetzung sämtlicher Erben durch G an, dem Neffen entsprechend eine Erbschaftssteuer nach §23 Abs.1 lit.f ESchG auferlegen. Eine Aufteilung in der Art, dass die Nichten als Nacherbinnen von G und der Neffe als eingesetzter Erbe von E zu betrachten wären, ist zu verwerfen, würde doch damit der vorliegende Erbvertrag je nach Person und je nach Situation beliebig verschieden ausgelegt, sodass jeder Erbe die grösste Steuerersparnis für sich daraus erzielen könnte. Ob dies dem hypothetischen Willen der Erblasser entsprechen würde, kann offengelassen werden. Diese mögliche Absicht kann für die Auslegung des Erbvertrags nicht massgebend sein. Vielmehr ist der Erbvertrag einheitlich d.h. für alle gleich nach den in E. 3.3.2 dargelegten Grundsätzen auszulegen und nicht nach Belieben und Wünschen der davon betroffenen Personen.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den unterliegenden Beschwerdeführerinnen aufzuerlegen (§43 Abs.3 ESchG in Verbindung mit §153 Abs.4 und §151 Abs.1 StG) und steht ihnen keine Prozessentschädigung zu (§17 Abs.2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.Mai 1959 in Verbindung mit §152 StG und §43 Abs.3 ESchG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 6'080.-- Total der Kosten.