Urteil Verwaltungsgericht (ZH)

SB.2009.00019

Entscheid

der 2. Kammer

vom 18. November 2009

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Jasmin Malla.

In Sachen

A,

B,

beide vertreten durch RA C,

betreffend Direkte Bundessteuer 2005,

hat sich ergeben:

I.

A, geboren 1937, ist mit B verheiratet. Er betrieb bis Ende März 2007 in D eine selbständige Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen seines 65. Altersjahrs, liess er sich das Kapital von Fr. 412'100.-, das er mittels der 3. Säule a aufgebaut hatte, auszahlen. Per 1. Januar 2005 schloss er sich der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte PAT-BVG (PAT-BVG) an. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007 mit der Aufgabe seiner Arztpraxis. Für das Jahr 2005 zahlte er reglementarische Beiträge von insgesamt Fr.40'044.- an die PAT-BVG ein. Seit Aufgabe der Erwerbstätigkeit bezieht A daraus eine monatliche Altersrente von Fr. 741.-. In der Steuererklärung 2005 zog das Ehepaar A und B die Beiträge an die 2. Säule in der Höhe von Fr. 40'044.- vom Einkommen ab.

Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 23. August 2007 bzw. 21. August 2008 liess das kantonale Steueramt die Beiträge an die PAT-BVG im Betrag von Fr. 40'044.- nicht zum Abzug zu, da sich der Pflichtige erst nach dem Erreichen des ordentlichen Pensionsalters von 65 Jahren an die Personalvorsorgestiftung angeschlossen hatte, und schätzte das Ehepaar A und B für das Steuerjahr 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- ein.

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies die Steuerrekurskommission I mit Entscheid vom 28. Januar 2009 ab.

III.

Am 23. Februar 2009 liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- einzuschätzen. Ferner verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Gemeinde D sich nicht vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin des Verwaltungsgerichts überwies die Akten an die 2. Kammer.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art.145 Abs.2 des Bundesgesetzes vom 14.Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art.140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Steuerrekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE131 II 548 E.2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art.140 Abs.3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE131 II 548 E.2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB1999 Nr.147).

1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE131 II 548 E.2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB1999 Nr.149).

2.

2.1 Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs.1 lit.d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals (§ 27 Abs. 2 lit. c DBG) abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art.81 Abs.2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Felix Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, §31 N.79; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art.33 DBG N.23; RB1996 Nr.48; VGr, 23.Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr.26). Es müssen allerdings die allgemeinen Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip erfüllt sein (BGE 120 Ib 199 E. 2c; Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. A., Bern 2000, S. 291; Art. 1 BVG, Fassung in Kraft seit 1. Januar 2006). Ferner müssen die von selbständig Erwerbstätigen geleisteten Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung dauernd der beruflichen Vorsorge dienen (Art. 4 Abs. 4 BVG).

2.2 Gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung können allerdings abweichend davon vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. In diesem Fall ist der Umwandlungssatz entsprechend anzupassen (Art. 13 Abs. 2 BVG). In der Praxis und Literatur hat sich die Regel durchgesetzt, dass in Übereinstimmung mit dem maximalen Rentenalter gemäss AHV (Art. 39 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVG] und Art. 16 der Verordnung vom 3.Oktober 1994 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge [FZV]) nach dem vollendeten 70. Altersjahr keine 2. Säule mehr aufgebaut werden kann. Das seit dem 1. Januar 2005 geltende Reglement der PAT-BVG (PAT-BVG-Reglement) sieht eine entsprechende Regelung vor. Gemäss Anhang V dieses Reglements können männliche Versicherte nach Vollendung des 65. Altersjahrs auf den nächstfolgenden Monatsersten die Alterpensionierung verlangen (Art. 5.2.1 PAT-BVG-Reglement). Wird die selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das reglementarische Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt aufzuschieben. Die reglementarischen Beiträge sind auf den vollen oder reduzierten versicherten Lohn weiterhin zu entrichten. Der Aufschub ist längstens bis zum 70. Altersjahr möglich (Art. 5.2.2 PAT-BVG-Reglement).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob sich der Pflichtige auch noch nach vollendetem 65. Altersjahr und damit nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters am 1.Januar 2005 an die Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbands hat anschliessen und noch eine berufliche Vorsorge im Rahmen der 2. Säule hat aufbauen dürfen. Nur unter dieser Voraussetzung können die an die PAT-BVG geleisteten Beiträge von insgesamt Fr.40'044.- vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden.

3.2

3.2.1 Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt stellen sich auf den Standpunkt, der Pflichtige könne aus der gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG erlassenen Reglementsbestimmung der PAT-BVG betreffend Aufschub der Pensionierung nichts zu seinen Gunsten ableiten. Diese Regelung gelte nur für bereits versicherte Erwerbstätige, welche nach vollendetem 65. Altersjahr den Anspruch auf ihre Altersleistung bereits erworben, sich aber entschlossen hätten, noch eine gewisse Zeit über das ordentliche Pensionsalter hinaus weiterzuarbeiten und damit einhergehend den Leistungsabzug entsprechend aufzuschieben. Damit stehe fest, dass sich der Beitritt des Pflichtigen in die PAT-BVG weder als gesetzes- noch reglementskonform erweise. Ferner könne sich der Pflichtige auch nicht auf den Grundsatz der Rechtsgleichheit berufen, da die Festsetzung einer Altersgrenze, bis zu welcher sich ein Versicherter einer Personalvorsorgeeinrichtung anschliessen kann, das Rechtsgleichheitsgebot nicht verletze.

3.2.2 Den Ausführungen der Vorinstanz kann aus folgenden Gründen nicht zugestimmt werden: Zwar hat die Steuerrekurskommission I zu Recht festgestellt, dass die gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG erlassene Reglementsbestimmung der PAT-BVG grundsätzlich nur für bereits versicherte Erwerbstätige gilt, welche nach vollendetem 65. Altersjahr den Anspruch auf ihre Altersleistung bereits erworben haben, den Leistungsbezug jedoch bis zur Aufgabe ihrer Erwerbstätigkeit aufschieben. Dies entspricht auch den Grundgedanken, dass der Versicherte vor der effektiven Beendigung seiner Erwerbstätigkeit nicht von seiner Altersversicherung im Sinne eines Lohnzusatzes zehren soll sowie dass die durch die Kumulierung von Lohn und Altersleistungen entstehende höhere Steuerprogressionsstufe vermieden werden kann (vgl. Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 2006, S. 230). Dies betrifft indessen nur die Frage, zwischen welchen Zeitpunkten ein Recht beziehungsweise eine Pflicht besteht, die mit Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters entstehenden Altersleistungen zu beziehen. Hingegen ist die entscheidwesentliche Frage, ob auch noch nach erreichtem 65. Altersjahr eine Vorsorge neu aufgebaut beziehungsweise weitergeführt werden kann, hiermit noch nicht geklärt. Gemäss Art. 5.2.3 Satz 2 des Reglements der PAT-BVG sind bei über das reglementarisch vorgesehene Rücktrittsalter hinausgehender Erwerbstätigkeit die reglementarischen Beiträge auf dem vollen oder reduziert versicherten Lohn weiterhin zu bezahlen. Entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission I ist dies keineswegs unüblich. So wird in der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) ausdrücklich festgehalten, dass Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV geleistet werden können (Art. 7 Abs. 3 BVV 3, Fassung in Kraft seit 1. Januar 2008). Damit sehen sowohl das massgebende Reglement als auch die gesetzliche Bestimmung welche zwar erst nach dem hier zu beurteilenden Steuerjahr 2005 in Kraft getreten ist, jedoch die bereits herrschende Praxis verankerte die Möglichkeit vor, auch nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters noch während fünf Jahren Vorsorge im Rahmen der 2. Säule zu betreiben. Zudem hat die Steuerrekurskommission I zu Recht festgestellt, dass weder das BVG noch das Reglement einen Eintritt nach dem ordentlichen Rücktrittsalter in die Pensionskasse ausschliessen.

Vor diesem Hintergrund muss in Anwendung des aus Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) abgeleiteten Rechtsgleichheitsgebots, wonach Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich zu behandeln ist, ein erstmaliger Anschluss an die Pensionskasse auch für Personen möglich sein, welche trotz überschrittenen ordentlichen Pensionsalters weiterhin erwerbstätig sind. Die vom Pflichtigen geleisteten Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung dienen dauernd der beruflichen Vorsorge, da nach dem Erreichen der Pensionierung nicht eine Kapitalleistung, sondern eine lebenslängliche Rente bezogen wird. Auch wenn die aufgrund der kurzen Versicherungsdauer monatlich ausbezahlte Rente von Fr. 741.- bescheiden ausfällt, so verbleibt dem Pflichtigen nach Erreichen des Pensionsalters mit 70 Jahren immerhin noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 15.02 Jahren (Stauffer/Schätzle, Barwerttafeln, 5.A. 2001, Zürich, Tafel 42) innert welcher er von den Leistungen wird profitieren können. Das Gesagte gilt zumindest für ordentliche Beiträge; ob allerdings ein Einkauf von fehlenden Beitragsjahren nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters noch möglich ist, kann im vorliegenden Verfahren offengelassen werden.

3.3 In einem weiteren Schritt ist zu prüfen, ob die Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1, 1c, 1d, 1f und 1g der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 1. Januar 2006 [BVV 2]).

3.3.1 Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn die Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere Kollektive von Versicherten vorsieht (Art. 1c BVV 2). Der Pflichtige ist an der Personalvorsorgestiftung seines Berufsverbands für Ärzte und Tierärzte angeschlossen, welche die Voraussetzung der Kollektivität unbestrittenermassen erfüllt.

3.3.2 Ebenfalls ist bei der PAT-BVG der Grundsatz der Gleichbehandlung eingehalten, da für alle Versicherten des Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen gelten (Art. 1f BVV 2).

3.3.3 Die Voraussetzung der Planmässigkeit ist laut Art. 1g BVV 2 erfüllt, wenn die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement die verschiedenen Leistungen, die Art ihrer Finanzierung, die Anspruchsvoraussetzungen, die Vorsorgepläne sowie die verschiedenen Versichertenkollektive, für welche unterschiedliche Pläne gelten, genau festlegt. Das Reglement der PAT-BVG sieht im Anhang II vier Vorsorgepläne vor, die nach schematischen Kriterien festgelegt sind, wobei der Vorsorgenehmer einen Plan zu wählen hat. Da der Pflichtige vom Beitritt an bis zum Rücktritt den gewählten Plan nicht geändert hat, ist vorliegend die Voraussetzung der Planmässigkeit erfüllt. Damit kann offenbleiben, ob die Möglichkeit, den Vorsorgeplan jeweils auf den 1. Januar zu ändern, der Planmässigkeit zuwiderläuft. Die Beschränkung auf drei Vorsorgepläne ist jedenfalls erst mit Wirkung vom 1.Januar 2006 in Art. 1d BVV 2 eingeführt worden.

3.3.4 Gemäss dem seit 1. Januar 2006 geltenden Art. 1 BVV 2 gilt ein Vorsorgeplan als angemessen, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: Die reglementarischen Leistungen überschreiten nicht 70 % des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, betragen nicht mehr als 25 % aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 % des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr. Bevor die vorausgesetzte Angemessenheit in einer Verordnung definiert wurde, hatten Steuerbehörden eine Faustregel entwickelt, wonach das Kriterium der Angemessenheit bis zu einer Beitragshöhe von rund 20 % des Bruttolohns in der Regel als gewahrt galt (BGr, 7. März 2007, 2A.554/2006, E. 6.3, www.bger.ch; StR 44/1989 S. 364).

Gemäss Art. 3.2. Abs. 5 des PAT-BVG-Reglements bestimmen die Selbständigerwerbenden den versicherten Lohn selbst. Versicherbar ist im Maximum das AHV-beitragspflichtige Einkommen oder das durchschnittliche AHV-pflichtige Einkommen für längstens fünf Jahre vor Abzug der eigenen Beiträge an die berufliche Vorsorge. Der Pflichtige hat für das Jahr 2005 ein Jahreseinkommen von Fr. 190'000.- versichert. Dies entspricht dem Durchschnitt seiner Einkünfte der letzten fünf Jahre. Bei einem versicherten Jahreseinkommen von Fr. 190'000.- überschreitet die jährliche BVG-Altersrente von Fr.8'892.- nicht annähernd 70 % des letzten AHV-pflichtigen Einkommens des Pflichtigen vor seiner Pensionierung. Die gesamten reglementarischen jährlichen Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.- betragen rund 21 % des versicherten Einkommens pro Jahr. Damit erweisen sich sowohl die Höhe der Beiträge als auch der Leistungen als angemessen.

3.3.5 Der Pflichtige ist nebst der Versicherung für das Alter auch für die Risiken Tod und Invalidität versichert und hat auch diesbezügliche Risikobeiträge bezahlt (Art. 2.5 sowie Anhang II des PAT-BVG-Reglements). Ob die in Art. 1 h BVV 2 genannten Voraussetzungen des Versicherungsprinzips eingehalten sind, kann für das Jahr 2005 noch offengelassen werden, da gemäss Schlussbestimmung der Änderung vom 10. Juni 2005 lit. c Guthaben in Vorsorgeeinrichtungen, welche bei Inkrafttreten dieser Änderung bereits bestehen und die den Anforderungen von Art. 1 h PAT-BVG-Reglement nicht genügen, erst ab diesem Datum und damit erst ab 1. Januar 2006 nicht mehr geäufnet werden dürfen.

Damit sind aufgrund des Gesagten die Voraussetzungen für den Abzug der im Streit liegenden Beiträge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG erfüllt. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art.144 Abs.1 in Verbindung mit Art.145 Abs.2 DBG) und sie hat den Beschwerdeführenden eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

Fr. 600.-- die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellungskosten,
Fr. 700.-- Total der Kosten.

6. Mitteilung an