Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2007.00105)

SB.2007.00105

Entscheid

des Einzelrichters

vom 19. Dezember 2007

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Martin Zweifel, Gerichtssekretär Beat König.

In Sachen

A,

B AG,

diese und Nr.2 vertreten durch D AG,

gegen

betreffend Handänderungssteuer,

hat sich ergeben:

I.

A. A schloss mit der B AG am 18.Oktober 2004 einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag, wonach die Erstgenannte dieser Gesellschaft das in ihrem Eigentum stehende Grundstück Kat.Nr.02 für Fr. verkaufte. Laut Ziffer1 der "Weiteren Bestimmungen" hatte die Eigentumsübertragung nach Erfüllung bestimmter Bedingungen zu erfolgen, nämlich der Erteilung einer rechtskräftigen Baubewilligung für die Erstellung einer Gesamtüberbauung, des vollzogenen Erwerbs des Grundstücks Kat.Nr.01 durch die Käuferin und des Vorliegens der definitiven, durch den Gemeinderat X genehmigten Mutation des Grundbuchgeometers über die Zusammenlegung der beiden Grundstücke Kat.Nrn. 01 und 02. Nach Ziffer 4 der "Weiteren Bestimmungen" war die Käuferin berechtigt, "eine mehrere beliebige natürliche und/oder juristische Personen neben sich an ihrer Stelle (auch bezüglichTeilen, d.h. Teilflächen und/oder Miteigentumsanteilen/Stockwerkeigen­tumsanteilen) in diesen Kaufvertrag eintreten zu lassen". Die damit verbundenen Kosten, "und auch allfällige Grundsteuern aus wirtschaftlicher Handänderung", sollten voll zu Lasten der Käuferschaft gehen.

Am 8. Juli 2005 schlossen A, die B AG, die EAG und das Baukonsortium L (bestehend aus F und G) eine öffentlich beurkundete "Vereinbarung über Vertragseintritt", deren Gegenstand der Eintritt der EAG als Käuferin in den genannten Kaufvertrag vom 18.Oktober 2004 war. Im Vertrag wurde festgehalten, dass der Gemeinderat X dem Baukonsortium die Baubewilligung für die Gesamtüberbauung der Grundstücke Kat.Nrn. 03-04 am 1. April 2005 erteilt habe und die Mutation für die Aufteilung der beiden Grundstücke Kat.Nrn. 02 und 01 in sieben neue Grundstücke mit entsprechender Bewilligung des Gemeinderats X vorliege. Die Eigentumsübertragung des Kaufobjektes auf die EAG wurde am Tag des Vertragsschlusses beim Grundbuch angemeldet.

Der Gemeinderat X erblickte in der von den Be­tei­ligten geschaffenen Rechtsgestaltung ein sogenanntes Kettengeschäft mit wirt­schaft­li­chen Hand­änderungen, wobei die erste zwischen A und der B AG am 18.Oktober 2004 durch Abschluss des Kauf­ver­trags mit Sub­sti­tu­tions­klausel erfolgt sei. Mit Verfügung vom 14. März 2007 auferlegte er der EAG entsprechend der Parteivereinbarung im Kaufvertrag eine Handänderungssteuer von Fr. (=1.5% von Fr. ).

B. Eine von der pflichtigen EAG erhobene Einsprache wies der Gemeinderat X mit Beschluss vom 25. April 2007 ab.

II.

Die Steuerrekurskommission III teilte den Standpunkt der kommunalen Steuerbehörde und wies mit Entscheid vom 11.September 2007 den hiergegen ge­richteten Rekurs von A und der B AG ab.

III.

Mit gemeinsamer Beschwerdeschrift vom 5. Oktober 2007 liessen die unterlege­nen Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission III vom 11.September 2007 aufzuheben und auf die Erhebung der Handänderungssteuer zu verzichten. Des Weiteren verlangten sie die Zusprechung von Parteientschädigungen.

Sowohl die Gemeinde X als auch die Steuerrekurskommission III verzichteten auf Vernehmlassung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut §153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1 Durch Annahme der Volksinitiative "Schluss mit amtlicher Verteuerung der Wohnkosten für Mieter und Eigentümer" wurden die §§227-233 StG, welche die gesetzliche Grundlage für die Handänderungssteuer bildeten, ersatzlos aufgehoben. Diese Aufhebung wurde durch den Regierungsrat mit Beschluss vom 30.November 2003 auf den 1.Januar 2005 in Kraft gesetzt (OS 59, 51f.). Damit entfällt die Handänderungssteuer auf Handänderungen, welche nach dem 31.Dezember 2004 stattgefunden haben (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., Zürich 2006, Vorbem. zu §§227-233 N. 3).

2.1.1 Die Handänderungssteuer wurde laut §227 Abs.1 StG bei Handänderungen an Grundstücken Anteilen von solchen erhoben. Diesen "zivilrechtlichen Handänderungen", worunter die sachenrechtliche Übertragung des Eigentums an Grundstücken zu verstehen ist, waren nach §227 Abs.2 lit.a StG die "wirtschaftlichen Handänderungen" gleichgestellt. Als solche galten Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke "tatsächlich und wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche) Handänderung an einem Grundstück. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den übertragenen Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine Stellung einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines Eigentümers gleichkommt. Alsdann ist nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf die erzielte tatsächliche wirtschaftliche Wirkung abzustellen (so bereits zum alten Recht RB1977 Nr.92).

2.1.2 Eine rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt erfolgt etwa beim Vollzug von Kettengeschäften. Ein solcher Kettenhandel liegt insbesondere dann vor, wenn eine natürliche juristische Person mit dem Eigentümer über ein Grundstück einen Kauf- Kaufrechtsvertrag mit einer Substitutionsklausel abschliesst, die sie mit der Wirkung ausübt, dass ein Dritter in den Vertrag eintritt und das Grundstück vom zivilrechtlichen Eigentümer erwirbt (RB1984 Nr.67, auch zum Folgenden). Entscheidend ist, dass der Berechtigte die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten eines Dritten, der den Kauf hernach vollzieht, tatsächlich ausübt (RB1965 Nr.54, 1966 Nrn.52 und59, 1975 Nr.52). Bei diesem Vorgang sind demnach zwei Schritte zu unterscheiden, von denen jeder für sich als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist.

Die diesbezügliche verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung ist von der Rekurskommission zutreffend wiedergegeben worden, so dass darauf verwiesen werden kann (vgl. §161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).

2.1.3 Bei Kettengeschäften richtet sich der Zeitpunkt der Handänderung nicht nach der grundbuchlichen Eintragung. Stattdessen ist für die erste Handänderung der Zeitpunkt des Zustandekommens des Rechtsgeschäfts massgebend, mit welchem der Eigentümer des Grundstücks einem Dritten die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück verschafft hat (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1. A., Zürich 1999, §216 N. 80, mit weiteren Hinweisen). Bei der zweiten Handänderung ist auf den Zeitpunkt des Zustandekommens desjenigen Rechtsgeschäfts abzustellen, durch welches die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den nächsten wirtschaftlichen Eigentümer beziehungsweise den nachmaligen Erwerber des Eigentums am Grundstück weitergegeben worden ist (VGr, 16. Juni 1993, ZStP1993, S. 292 E. 1a/bb, mit weiteren Hinweisen).

Die Rechtsgeschäfte gelten selbst dann als zustandegekommen, wenn die Leistungspflicht von einer vereinbarten aufschiebenden Bedingung im Sinne von Art.151 ff. des Obligationenrechts (OR) abhängig gemacht wird und diese noch nicht eingetreten ist (vgl. Theo Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. A., Zürich 2000, S.54).

2.1.4 Falls vorliegend ein Kettenhandel mit wirtschaftlichen Handänderungen gegeben ist, steht fest, dass die zweite Handänderung erst nach dem 31. Dezember 2004 (und damit nach Aufhebung der §§227-233 StG) erfolgt ist. Infolgedessen ist wie die Vorinstanz richtig erkannt hat zu Recht nur die allfällige, mit dem Zustandekommen des Kaufvertrages zwischen den Beschwerdeführenden am 18.Oktober 2004 erfolgte erste wirtschaftliche Handänderung streitig.

Gegen die Anwendung der aufgehobenen §§227-233 StG auf die in Frage stehende erste wirtschaftliche Handänderung kann nach dem vorstehend Ausgeführten (vgl. vorn E.2.1.3) nicht vorgebracht werden, die im Kaufvertrag vom 18. Oktober 2004 festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung (insbesondere das Vorliegen der rechtskräftigen Baubewilligung für die Erstellung einer Gesamtüberbauung) seien bis zum Ende des Jahres 2004 noch nicht erfüllt gewesen. Unerheblich für die Anwendung der genannten Gesetzesartikel auf die streitige erste wirtschaftliche Handänderung ist auch, dass die Übertragung des Eigentums am Grundstück Kat.Nr.02 auf die EAG und der spätere Verkauf der neu geschaffenen Stockwerkeigentumsanteile an die Wohnungskäufer erst im Jahr 2005 erfolgt sind.

3.

Keine steuerbare wirtschaftliche Handänderung liegt vor, wenn das Ge­schäft auf einer Treuhandschaft zwischen dem Berechtigten (Käufer) und dem Enderwer­ber des Grundstücks beruht (auch zum Folgenden RB1966 Nr.59, mit Hinweisen). Denn diesfalls hat durch den Abschluss des Kaufvertrages mit dem Grundeigentü­mer nicht der vertraglich Berechtigte der Treuhänder die wirtschaftliche Verfügungs­macht über das Grundstück er­worben, sondern der Treugeber selber als nachmaliger sa­chen­rechtlicher Erwerber.

Ein Treuhandverhältnis setzt allerdings voraus, dass sich Treuhän­der und Treuge­ber gegenseitig verpflichtet haben, die Käuferrechte abzutreten beziehungsweise zu erwerben, so dass der Käu­fer über seine Rechte gar nicht anders als zugunsten des späteren Erwerbers ver­fü­gen kann. Der Käufer muss, damit der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung aus­ge­schlos­sen ist, als Mandatar des späteren Erwerbers gehandelt haben, was durch münd­li­che Ab­re­de (Art.11 und 394 OR) vereinbart werden kann. Für eine derartige recht­li­che Bin­dung ist der Käufer beweisbelastet.

Dass zwischen der Beschwerdeführerin Nr.2 und der EAG ein Treuhandverhältnis bestanden hat, wird von den Beschwerdeführenden weder behauptet, noch bewiesen. Infolgedessen liegt kein Treuhandverhältnis vor, welches eine wirtschaftliche Handänderung ausschliessen würde.

4.

Wie die Rekurskommission zu Recht erkannt hat, ist für die Beurteilung der Frage, ob im vorliegenden Fall ein steuerbares Kettengeschäft vorliegt, in erster Linie massgebend, ob der Beschwerdeführerin Nr.2 aufgrund der Vertragsgestaltung die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück Kat.Nr.02 eingeräumt wurde und die Beschwerdeführerin Nr.2 diese in der Fol­ge zugunsten der EAG ausgeübt hat.

4.1 Die Rekurskommission hat die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück beim Kettenhandel auf den "Zwischenerwerber" übergeht, zutreffend wiedergegeben. Es kann daher auf die entsprechenden Ausführungen verwiesen werden (vgl. §161 GVG). Insbesondere hat die Rekurskommission richtigerweise angeführt, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nach der Rechtsprechung bei Abschluss eines Kauf- Kaufrechtsvertrages durch den "Zwischenerwerber" auf diesen übergeht. Mit Bezug auf einen Kaufvertrag hat das Verwaltungsgericht schon im Jahr 1998 in diesem Sinne entschieden (VGr, 25. März 1998, ZStP1998, S. 242 E. 2b; anders noch RB1958 Nr.96, 1937 Nr.79; FD, 24. Juni 1988, AFD 1988 Nr.30 114, VGr, 23. August 1983, SR23/1983).

4.2 Die Pflichtigen machen geltend, dass mit Abschluss des Kaufvertrages vom 18.Oktober 2004 für die Beschwerdeführerin Nr.2 mangels Erfüllung der vereinbarten Bedingungen für die Eigentumsübertragung nicht jederzeit die Möglichkeit bestanden habe, den Eigentumserwerb am Kaufgrundstück grundbuchamtlich vollziehen zu lassen und das Grundstück danach zu einem höheren Preis an einen Dritten zu verkaufen beziehungsweise einen Dritten als Substituten gegen Entgelt in den Kaufvertrag eintreten zu lassen. Die Beschwerdeführerin Nr.2 habe daher nicht die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das Grundstück erlangt.

Zwar mag es zutreffen, dass die unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen" im Kaufvertrag vom 18. Oktober 2004 festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung erst im Jahr 2005 erfüllt waren und damit nicht jederzeit die Möglichkeit bestand, den Eigentumsübergang im Grundbuch eintragen zu lassen. Allerdings ist nicht entscheidwesentlich, dass letztere Möglichkeit jederzeit bestanden hat. Denn nach der Rechtsprechung können wirtschaftliche Handänderungen im Rahmen von Kettengeschäften auch bei Vorkaufrechtsverträgen mit öffentlich beurkundeter Substitutionsklausel vorliegen, bei welchen der Vorkaufsberechtigte ebenfalls nur bedingt, nämlich abhängig vom Eintritt des Vorkaufsfalles, ein Gestaltungsrecht auf Herbeiführung eines Kaufvertrages und damit ein klagbares Recht auf Zusprechung des Grundeigentums erhält (RB1960 Nr.89). Dementsprechend muss für die Annahme des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt auch nicht verlangt werden, dass die Bedingungen, unter welchen die Beschwerdeführerin Nr.2 nach dem Kaufvertrag einen persönlichen Anspruch auf Eigentumsübertragung beziehungsweise ein klagbares Recht auf Zusprechung des Grundeigentums erwirbt (vgl. Art.665 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches), von Anfang an beziehungsweise jederzeit erfüllt sind.

4.3 Die unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen" im Kaufvertrag festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung hätten den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin Nr.2 allenfalls dann ausschliessen können, wenn der Beschwerdeführerin Nr.1 durch deren Ausgestaltung ein beherrschender Einfluss beziehungsweise die Möglichkeit der Verhinderung der Eigentumsübertragung eingeräumt worden wäre. Dies war jedoch vorliegend nicht der Fall: Wie die Rekurskommission zutreffenderweise ausgeführt hat, kommen die vereinbarten Bedingungen (Erwerb eines Nachbargrundstücks durch den Käufer, Zusammenlegung der beiden Grundstücke sowie Erteilung einer rechtskräftigen Baubewilligung für die Erstellung einer Gesamtüberbauung) beim Kauf von Bauland durch Architekten und Bauunternehmer vergleichsweise häufig vor. Die genannten Bedingungen gaben der Verkäuferin keine Einflussmöglichkeiten, die den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin Nr.2 ausgeschlossen hätten.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist auch die Argumentation der Beschwerdeführenden, die Beschwerdeführerin Nr.1 hätte ohne Eintritt der unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen" festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung vom Kaufvertrag zurücktreten können, unbehelflich.

Die Beschwerdeführenden gehen schliesslich davon aus, dass die Beschwerdeführerin Nr.2 mangels Erwerbs des Grundstücks Kat.Nr.01 ihre Rechtsnachfolgerin nicht ohne Zustimmung der Beschwerdeführerin Nr.1 hätte bestimmen können. Diese Annahme beruht auf einer unzutreffenden Interpretation der Substitutionsklausel im Kaufvertrag vom 18. Oktober 2004 und vermag daher das Ergebnis, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit Abschluss des Vertrages auf die Beschwerdeführerin Nr.2 übergegangen ist, nicht zu erschüttern. Die Substitutionsklausel räumt der Käuferin ausdrücklich das Recht ein, eine mehrere beliebige natürliche und/oder juristische Personen an ihrer Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen. Damit besteht kein Erfordernis der Zustimmung durch die Verkäuferin beziehungsweise die Beschwerdeführerin Nr.1. Der Vertragseintritt ist nach dem Kaufvertrag unabhängig vom Eintritt der unter dem Abschnitt "Weitere Bestimmungen" festgehaltenen Bedingungen für die Eigentumsübertragung und damit unabhängig vom Erwerb des Grundstücks Kat.Nr.01 durch die Beschwerdeführerin Nr.2 möglich, zumal die Substitutionsklausel in diesem Abschnitt in einer separaten Ziffer (Ziff. 4) eingeordnet ist und keine Einschränkung betreffend den Zeitpunkt des Vertragseintritts enthält.

4.4 Nach den vorstehenden Ausführungen (vgl. vorstehend E. 4.1-4.3) steht fest, dass die Beschwerdeführerin Nr.2 durch den Abschluss des Kaufvertrages vom 18. Oktober 2004 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück Kat.Nr.02 erlangt hat.

4.5 Indem die Beschwerdeführerin Nr.2 mit dem Abschluss der "Vereinbarung über Vertragseintritt" vom 8.Juli 2005 die EAG in den Kaufvertrag eintreten liess, hat sie zu deren Gunsten auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht verzichtet und ihr die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen. Durch die mittels grundbuchlicher Eintragung erfolgte Übertragung des Eigentums am Grundstück Kat.Nr.02 von der Beschwerdeführerin Nr.1 auf die EAG haben sich sämtliche Elemente eines Kettenhandels verwirklicht. Die Vorinstanzen haben demnach zu Recht eine steuerbare wirtschaftliche Hand­än­de­rung aus Kettenhandel angenommen. Die Steuerberechnung wurde vorliegend richtigerweise nicht beanstandet.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist damit abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§151 Abs.1 in Verbindung mit §153 Abs.4 und §213 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (vgl. §17 Abs.2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.Mai 1959 in Verbindung mit §152, §153 Abs.4 und §213 StG).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6. Mitteilung an