Urteil Verwaltungsgericht (ZH)

SB.2007.00041

Entscheid

der 2. Kammer

vom 12. Dezember 2007

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.

In Sachen

gegen

A,

B,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2003,

hat sich ergeben:

I.

A und B, beide nicht erwerbstätig, wurden am 17. Mai 2005 für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. bzw. Fr. (satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. bzw. Fr. (satzbestimmend) eingeschätzt. Die Steuerkommissärin rechnete dabei entgegen der Deklaration von A und B den mit der Bezeichnung "obligatorische Nichtberufsunfallversicherung" gemachten Abzug von Fr.484.- sowie den Kinderabzug von Fr.5'400.- und die geltend gemachte Pauschale für den Versicherungsprämienabzug für ein Kind auf.

Nach durchgeführter mündlicher Verhandlung und Auflage wies das kantonale Steueramt am 25. August 2006 die dagegen erhobene Einsprache ab.

II.

Gegen diesen Entscheid erhob das Ehepaar A und B am 27. September 2006 Rekurs. Die Steuerrekurskommission I hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 23.April 2007 teilweise gut, soweit sie darauf eintrat, und schätzte das Ehepaar A und B für die Staats- und Gemeindesteuer 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. bzw. Fr. (satzbestimmend) ein. Das Vermögen blieb unverändert. Die Steuerrekurskommission I erwog, hinsichtlich des geltend gemachten Kinderabzugs von Fr.5'400.- seien die Voraussetzungen für einen Abzug nicht mehr erfüllt, da der Sohn am massgeblichen Stichtag nicht mehr in Ausbildung gewesen sei. Mangels Unterstützungsbedürftigkeit könne sowohl der Unterstützungsabzug als auch Versicherungsabzug für unterstützungsbedürftige Personen nicht gewährt werden. Hingegen liess die Rekurskommission I die steuermindernd geltend gemachten Fr.484.- für die obligatorische Unfallversicherung zum Abzug zu, da es keine Gründe für eine ungleiche Behandlung von Erwerbstätigen und Nichterwerbstätigen in Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die obligatorische Unfallversicherung gäbe.

III.

Mit Beschwerde vom 16. Mai 2007 gelangte das kantonale Steueramt an das Verwaltungsgericht, dem es beantragte, der Entscheid der Steuerrekurskommission I vom 23.April 2007 sei im Umfang als der Rekurs gutgeheissen wurde aufzuheben, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegnerschaft, und es sei die Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 24. August 2006 zu bestätigen.

Sowohl die Beschwerdegegner als auch die Steuerrekurskommission I beantragten die Abweisung der Beschwerde.

Am 7. November 2007 überwies die Einzelrichterin den Fall der Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut §153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB1999 Nr.147).

2.

2.1 Von den Einkünften werden laut § 31 Abs. 1 lit. f StG sowie Art. 9 Abs. 2 lit. f des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung abgezogen. Im Weiteren sind gemäss § 31 Abs. 1 lit. g StG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, für die hier massgebende Steuerperiode 2003 bis zum Gesamtbetrag von Fr.4'600.- für in ungetrennter Ehe lebenden Steuerpflichtige und von Fr.2'300.- für die übrigen Steuerpflichtigen, abziehbar. Für Steuerpflichtige ohne Beiträge an die gemäss lit. d und e dieser Bestimmungen erhöhen sich diese Abzüge um die Hälfte. Darunter fallen die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (§ 31 Abs. 1 lit. d StG; Art.9 Abs. 2 lit. d StHG) sowie Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; § 31 Abs. 1 lit. e StG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG).

2.2 Im vorliegenden Verfahren steht einzig noch im Raum, ob der von den Pflichtigen, welche weder selbständig noch unselbständig erwerbstätig sind, steuermindernd geltend gemachte Betrag von Fr.484.-, den sie an die Krankenkasse für die Deckung von Nichtberufsunfälle geleistet haben, unter § 31 Abs. 1 lit. f oder lit. g StG zu subsumieren ist.

2.2.1 Ziel der Auslegung ist es, den Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszugehen ist dabei vom Wortlaut der auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht allein massgebend sein, namentlich wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt. Vielmehr muss nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entstehungsgeschichte und Zweck der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist stets von einem Methodenpluralismus auszugehen, wobei vom klaren Wortlaut nur dann abgewichen werden darf, wenn triftige Gründe dafür sprechen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Be­stimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie aus dem Zusammenhang mit anderen Normen erge­ben (vgl. etwa BGE125 II 177 E.3; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. A. Zürich 2005, Rz. 91 f.). Soweit verschiedene Entscheidungen aufgrund der Auslegung möglich sind, ist der verfassungskonformen Auslegung der Vorrang einzuräumen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, VB zu §§ 119-131 N. 29 mit Hinweisen; BGE 117 Ib 367 E. 2e).

2.2.2 Weder der Wortlaut von § 31 Abs. 1 lit. f und g StG noch von Art. 9 Abs. 2 lit. f und g StHG geben einen klaren Hinweis dafür, unter welche Norm die Beiträge an die Krankenversicherung für die obligatorische Unfalldeckung zu subsumieren sind. Während in lit. f zwar die obligatorische Unfallversicherung erwähnt wird, ist demgegenüber in lit. g von Beiträgen für die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung die Rede. Da die streitbetroffenen Beiträge einerseits obligatorisch sind, jedoch als Prämien für die Krankenversicherung zu leisten sind, welche die Kosten bei Unfall abdeckt, ist nach dem Wortlaut der Bestimmungen sowohl ein Abzug nach lit. f wie auch lit. g denkbar. Auch führt die historische Auslegung von § 31 Abs. 1 lit. f und g StG und Art. 9 Abs. 2 lit. f und g StHG zu keinem klaren Ergebnis, da die Erweiterung des Obligatoriums für nicht UVG-Versicherte erst mit dem Krankenversicherungsgesetz im Jahr 1994 eingeführt wurde und damit erst nach Erlass des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden. Das kantonale Steuergesetz wurde zwar erst im Juli 1997 an die steuerharmonisierungsrechtlichen Bestimmungen angepasst. Da indessen das kantonale Recht den Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 lit. f und g StHG mit Ausnahme der Höhe der Pauschalen unverändert übernehmen musste, weil die Abzüge in Art. 9 Abs. 2 StHG abschliessend geregelt sind (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 24 ff., mit Hinweisen), ergeben sich aus dem kantonalen Recht auch keine weiteren Erkenntnisse.

2.2.3 Das Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) regelt die soziale Krankenversicherung. Sie umfasst die obligatorische Krankenpflegeversicherung und eine freiwillige Taggeldversicherung (Art. 1a Abs. 1 KVG). Die obligatorische Krankenversicherung gewährt Leistungen sowohl bei Krankheit und Mutterschaft als auch bei Unfall, soweit dafür keine Unfallversicherung aufkommt (Art. 1a Abs. 2 lit. a-c KVG). Bei Unfall übernimmt die Krankenpflegeversicherung die Kosten für die gleichen Leistungen wie bei Krankheit (Art. 28 KVG). Personen, die im Rahmen des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung (UVG) obligatorisch gegen Berufs- und Nichtberufsunfälle versichert sind, haben die Möglichkeit, die Unfalldeckung gegen eine entsprechende Prämienreduktion zu sistieren (Art. 8 KVG). Nach Art. 1a Abs. 1 UVG sind die in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer obligatorisch gegen Berufs- und Nichtberufsunfälle, unfallähnliche Körperschädigungen und Berufskrankheiten versichert. Freiwillig versichern können sich die in der Schweiz wohnhaften Selbständigerwerbenden und ihre nicht obligatorisch versicherten Familienmitglieder (Art. 4 Abs. 1 UVG). Neben der Übernahme von Heilungskosten (Art. 10 UVG) richtet die obligatorische Unfallversicherung bei Unfall im Weiteren auch Geldleistungen aus, wie Taggelder und Renten, welche nach dem Versicherten Verdienst bemessen werden (Art. 15 Abs. 1 UVG). Dazu gehören Invalidenrenten (Art. 18-23 UVG), Integritätsentschädigungen (Art. 24 und 25 UVG), Hilflosenentschädigungen (Art. 26 und 27 UVG) sowie Hinterlassenenrenten (Art. 28-33 UVG). Während die sozialen Krankenkassen von den Versicherten grundsätzlich die gleichen einheitlichen Prämien verlangen müssen, werden die Prämien von den Versicherern gemäss Unfallversicherungsgesetz in Promillen des versicherten Verdienstes erhoben (Art. 92 UVG). Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle gehen zwar zu Lasten des Arbeitnehmers, werden jedoch vom Arbeitgeber geschuldet (Art. 91 Abs. 2 und 3 UVG). Prämien für die obligatorische Unfalldeckung nach dem Krankenversicherungsgesetz werden demgegenüber direkt vom Versicherten an die jeweilige Krankenkasse geleistet. Aufgrund obiger Ausführungen erhellt, dass sich die an die Unfallversicherung nach UVG geleisteten obligatorischen Beiträge sowohl von der Prämienerhebung und der Prämienberechnung als auch von den Leistungen beim Eintritt des Schadensfalls von denjenigen, welche an die Krankenkasse geleistet werden, wesentlich unterscheiden.

Nach Buchstabe f von § 31 Abs. 1 StG und Art. 9 Abs. 2 StHG sind die Prämien und die Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung zum Abzug zugelassen. Sowohl das Bundesgesetz vom 25. September 1952 über den Erwerbsersatz für Dienstleistende und bei Mutterschaft, das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung sowie das Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung gehören dem Bereich der 1. Säule an. Die von der Unfallversicherung ausgerichteten Leistungen beim Schadensfall decken denn auch den infolge des Berufs- bzw. Nichtberufsunfalls entstehenden Lohnausfall aus, indem sie primär neben der Übernahme von Heilungskosten Geldleistungen wie Taggelder, Renten, Entschädigungen ausrichtet, welche nach dem versicherten Verdienst bemessen werden. Demgegenüber beschränken sich die Leistungen der Krankenkasse beim Schadensfall auf die Übernahme der Kosten der Krankenpflegeleistungen, im gleichen Umfang wie sie auch bei Krankheit gewährt werden. Weitere Geldleistungen, welche dem Versicherten die wirtschaftliche Existenz sichern sollen, sind obligatorisch nicht vorgesehen. Im Weiteren sind weder die Prämien noch die Leistungen bei Eintritt des Schadensfalls lohnabhängig. Daraus erhellt, dass die Prämien für die obligatorische Nichtberufsunfallversicherung nach KVG, welche vom Versicherten direkt an die Krankenkasse geleistet werden, den gleichen Charakter wie die übrigen Prämien für die obligatorische Krankenpflegeversicherung haben. Es rechtfertigt sich daher, solche Prämien auch wenn sie obligatorisch für Leistungen bei Nichtberufsunfällen geschuldet sind unter lit. g zu subsumieren und lediglich im Umfang der Pauschalen steuermindernd zuzulassen.

2.2.4 Wie dargelegt unterscheiden sich die obligatorischen Beiträge für Deckung von Nichtberufsunfällen nach KVG und UVG in rechtlich wesentlicher Weise, weshalb der verfassungsmässige Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung, BV) nicht verletzt ist. Die ungleiche Behandlung von erwerbstätigen und nichterwerbstätigen Pflichtigen kann auch deshalb hingenommen werden, da nach § 31 Abs. 1 lit. g StG für Steuerpflichtige, welche keine AHV-, IV- und berufliche Vorsorgebeiträge sowie Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge leisten, die Abzüge um die Hälfte erhöht sind. Damit soll primär den höheren Versicherungskosten der Rentner Rechnung getragen werden. Berücksichtigt wird in der Praxis aber auch der Vorsorgebedarf der Nichterwerbstätigen, da entgegen dem Gesetzeswortlaut der höhere Abzug ebenfalls zugestanden wird, wenn ein Steuerpflichtiger zwar keine Beiträge an die 2. oder 3. Säule a leistet, wohl aber solche an die AHV und IV (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 31 StG N. 129; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 9 StHG N. 47; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 33 N. 22). Schliesslich stellt sich noch die Frage, ob mit der Subsumption der obligatorischen Beiträge an die Krankenversicherung zur Deckung von Kosten bei Unfällen unter die Pauschalen von lit. g dem verfassungsmässigen Gebot der Förderung der Selbstvorsorge ausserhalb des Versicherungsbereichs genügend Rechnung getragen wird (Art. 111 Abs. 4 BV; Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., 95). Im Umfang der Leistungen an die Krankenkassen für die obligatorische Unfallversicherung schmälert sich nämlich die Pauschale für den Abzug der Sparkapitalzinsen. Da indessen die Beiträge an die freiwillige Unfallversicherung bereits vor der Einführung des Obligatoriums von der Pauschalen mitumfasst wurden und die Pauschalbeträge ohnehin in der Regel durch die übrigen Krankenkassenprämien bereits ausgeschöpft sind, so dass auch aus diesem Grund kaum mehr Zinsen von Sparkapitalien effektiv zum Abzug gebracht werden können, wird die Förderung der Selbstvorsorge nicht weiter verletzt. Eine diesbezügliche Anpassung der Pauschalbeträge ist indessen nicht Aufgabe des Gerichts, sondern der Gesetzgebung.

Aufgrund obiger Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellungskosten,
Fr. 600.-- Total der Kosten.