Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2006.00027)

I.

A, geboren 1943 und mit B verheiratet, schied am 30.November 2001 mit 58 Jahren aus dem Dienst für den D aus. Aufgrund dieses Austritts richtete die Stiftung E A am 1.Dezember 2001 eine Kapitalleistung von Fr.1'354'706.65 aus. Daneben erhält er ebenfalls seit 1.Dezember 2001 von der Pensionskasse F eine jährliche Rente von Fr.226'572.-. Diese setzt sich aus einer Altersrente von Fr.131'892.- pro Jahr, einem jährlichen Zuschuss des Arbeitgebers von Fr.54'264.- und einer Erziehungsrente für die Tochter von Fr.40'416.- pro Jahr zusammen. In der Folge war A für die von ihm beherrschte G AG tätig. Im Jahr 2001 leistete er an die Stiftung H zur Förderung der Personalvorsorge (Stiftung H), dem Vorsorgewerk der G AG, einen Einkaufsbeitrag von Fr.200'000.- und im Jahr 2002 einen solchen von Fr.275'000.-.

Mit Einschätzungsentscheid vom 19.Januar 2004 und Einspracheentscheid vom 18.März 2005 schätzte der Steuerkommissär A und B für das Steuerjahr 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ein. Unter anderem verweigerte der Steuerkommissär den Abzug der Zahlung an die Pensionskasse von Fr.275'000.- mit der Begründung, dass Wiedereinkäufe in die 2.Säule, welche nicht innert Jahresfrist nach Auszahlung erfolgt seien, nicht als abzugsfähige Einkaufsbeiträge bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden könnten.

Den dagegen erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission II gut und wies die Sache zur weiteren Behandlung, insbesondere zur Durchführung der verlangten Einspracheverhandlung, an das kantonale Steueramt zurück.

Am 20.Oktober 2005 führte der Steuerkommissär eine Einspracheverhandlung durch und am 14.November 2005 unterbreitete er A und B einen Einschätzungsvorschlag, indem er im Sinn einer reformatio in peius unter Aufrechnung von Schuldzinsen das steuerbare Einkommen auf Fr. und das steuerbare Vermögen auf Fr. festsetzte. Die Einsprache wies der Steuerkommissär am 9.Januar 2006 ab.

II.

Mit Entscheid vom 29.März 2006 wies die Steuerrekurskommission II den dagegen erhobenen Rekurs ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8.Mai 2006 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der im Jahr 2002 an die Stiftung H geleistete Einkauf in Höhe von Fr.275'000.- zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen sei demzufolge auf Fr. festzusetzen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Von den Einkünften werden laut §31 Abs.1 lit.d des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statut Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmung vollzieht die bundesrechtliche Vorschrift von Art.81 Abs.2 des Bundesgesetzes vom 25.Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- dem Beitragsprimat beruht den obligatorischen überobligatorischen Bereich betrifft (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, §31 N.79; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art.33 DBG N.23 und 25; RB1996 Nr.48; VGr, 23.Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr.26).

Der Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung muss dem betreffenden Vorsorgereglement entsprechen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer eingehalten sind. Darüber hinaus muss das Kriterium der Angemessenheit im Sinn von Art.113 Abs.2 lit.a der Bundesverfassung vom 18.April 1999 (BV) und Art.1 Abs.2 BVG erfüllt sein, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen soll. Der Grundsatz der Angemessenheit der beruflichen Vorsorge ist in der Zürcher Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12.November 1986 (Steuerbefreiungsverordnung) konkretisiert worden, wonach gemäss §12 Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen aus beruflichen Vorsorgeeinrichtungen zusammen mit den eidgenössischen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen dürfen. Ferner dürfen Kapitalleistungen den entsprechenden Barwert der Renten nicht übersteigen. In der Praxis hat sich im Weiteren eine Faustregel bezüglich der zulässigen Höhe von Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich das anvisierte Leistungsziel an einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns 70% des letzten Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im Rahmen der 1.BVG-Revision am 1.Januar 2006 in Kraft getretenen Art.1 Abs.3 der Verordnung vom 18.April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns Einkommens vor der Pensionierung betragen. Gemäss Art.79b BVG (bzw. dem hier massgebenden Art.79a BVG in der Fassung vom 1.Januar 2001) ist ein Einkauf zudem betragsmässig begrenzt.

2.

2.1 Gemäss Art.8a Abs.9 des Reglements der Stiftung H kann ein Versicherter, der das 25.Altersjahr überschritten hat, jeweils am Jahresende, spätestens aber drei Jahre vor dem ordentlichen Rücktrittsalter mit einer Einmaleinlage sein Sparkapital bis zu einem Maximalbetrag (in % des AHV-Jahreslohns) aufstocken. Die maximal mögliche Einlage ergibt sich aus der Differenz zwischen dem maximal möglichen Sparkapital gemäss der Tabelle in Anhang 4 des Reglements und dem bereits vorhandenen Sparkapital. Nach der von den Pflichtigen eingereichten Berechnung der Stiftung H ergibt sich ein maximal möglicher Einkauf von Fr.303'406.45. In diesem Betrag sind die bereits im Jahr 2001 einbezahlten Fr.200'000.- eingeschlossen. Die Berechnung des maximal möglichen Sparkapitals per 31.Dezember 2002 sowie des voraussichtlichen Sparkapitals per 31.Dezember 2002 wurde von den Parteien als richtig anerkannt und erweist sich auch als reglementskonform. Uneinigkeit besteht indessen darüber, ob die Kapitalleistung der Stiftung E in die Berechnung miteinbezogen werden könne, obwohl der Pflichtige diesen Betrag nicht in die neue Vorsorgeeinrichtung eingebracht hat.

2.2 Aus dem Verbot der Doppelversicherung (vgl. BGE120 V 15 E.4) ergibt sich, dass das Altersguthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des vorzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des notwendigen Einkaufsbetrags in die neue Vorsorgeeinrichtung angerechnet werden muss. Damit kann sie sich bei Weiterarbeit nur in diejenigen reglementarischen Leistungen einkaufen, die den vorherigen Vorsorgeschutz übersteigen, wie er vor dem Eintritt des Vorsorgefalls Alter bestand (vgl. BSV, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr.91, 6.April 2006, www.bsv.admin.ch). Dies ergibt sich auch wie bereits die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat aus der Auslegung von Art.8a Abs.9 des Reglements der Stiftung H, wonach bei der Berechnung des Einkaufs in die maximalen Altersleistungen das bereits vorhandene Sparkapital angerechnet werden muss. Obwohl die Kapitalleistung von Fr.1'354'706.65 infolge Pensionierung an den Pflichtigen ausbezahlt wurde und er damit nicht verpflichtet gewesen war, die Leistung in die neue Vorsorgeeinrichtung einzubringen, und somit gemäss Reglement kein "bereits vorhandenes Sparkapital" vorlag, verbessert dies seinen Versicherungsschutz. Gleich wie die Leistung von Freizügigkeitsguthaben, welche die Einkaufsmöglichkeit einschränkt, müssen im Sinn einer Gleichbehandlung auch bereits erbrachte fliessende Leistungen anderer Versicherungseinrichtungen bei der Berechnung der Einkaufsmöglichkeit angerechnet werden. Im Weiteren hat die Vorinstanz rechtens festgestellt, dass die Stiftung H bei ihrer Berechnung von den bereits fliessenden Renten nicht informiert gewesen war und diese auch nicht in die Berechnung des maximalen Einkaufsbeitrags einbezogen hat. Die Pflichtigen haben dies weder bestritten, noch nachgewiesen, dass unter Berücksichtigung der bereits fliessenden Renten noch Raum für einen Einkauf bei der Stiftung H verblieben ist. Bei einer Rente von rund Fr.160'000.- und einem Umwandlungssatz von 5,85% (gemäss Angaben der Pflichtigen), was ein Kapital von Fr.2'735'042.- und bei einem Satzvon 7,2% Fr.2'222'222.- ergäbe, würde dieser Betrag den geltend gemachten Abzug ohnehin bei weitem übersteigen.

Ist damit erstellt, dass unter Anrechnung der bereits erworbenen Altersleistungen gemäss Reglement der Stiftung H kein Einkaufsbedarf mehr besteht, kann die Frage der Angemessenheit eines weiteren Einkaufs offen bleiben.

2.3 Anzumerken bleibt, dass die Rekurskommission sowohl unter Berücksichtigung von §12 der Steuerbefreiungsverordnung als auch unter Anwendung von Art.1 BVV2 zu Recht festgestellt hat, dass auch eine Angemessenheitsprüfung der Altersleistungen den Einkauf als nicht gesetzeskonform erscheinen lässt. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist im vorliegenden Fall einzig auf den aktuellen Lohn abzustellen, der von der Stiftung H versichert wird. Unbeachtlich ist daher der von ihm vor der Pensionierung beim D erzielte gar rein hypothetisch erzielbare Lohn. Ebenso wenig kann eine zukünftige Entwicklung des Rentenumwandlungssatzes berücksichtigt werden.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§151 Abs.1 in Verbindung mit §153 Abs.4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellungskosten,
Fr. 6'100.-- Total der Kosten.