Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2005.00040)

I.

Am 23. März 2004 auferlegte die Grundsteuerkommission der Gemeinde X A aus Anlass von insgesamt 88 zivilrechtlichen Handänderungen zwischen der C AG (als von A substituierter wirtschaftlicher Zweiterwerberin einer grösseren Landparzelle im Quartier L) und diversen Enderwerbern Grundstückgewinnsteuern in Höhe von insgesamt Fr. , nachdem das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Juli 2002 im Rechtsstreit um die Handänderungssteuern entschieden hatte, diese letzteren bemässen sich auf der Grundlage von Landpreis, Vermittlungshonorar und den jeweiligen Pauschalwerkpreisen (SB.2001.00062, vom Bundesgericht mit Urteil 2P.204/2002 vom 8. November 2002 bestätigt). Diesen Entscheid bestätigte die Grundsteuerkommission X auf Einsprache hin am 6.Juli 2004.

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs mit dem Antrag, den "Grundstückgewinn mit CHF0 zu veranlagen", hiess die die Steuerrekurskommission III am 8. März 2005 teilweise gut und ermässigte die Grundstückgewinnsteuern von Fr. auf Fr. Die Gerichtskosten in Höhe von Fr.10'736.- überband sie dem Pflichtigen, den sie überdies verpflichtete, der Gegenpartei eine Parteientschädigung von Fr.750.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. Die Entscheidungsgründe lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Die Grundsteuerkommission X habe rekursantwortweise anerkannt, dass für den Pflichtigen unabhängige Dritte als Vermittler tätig geworden seien und dass diese Mäkler als Unteragenten eine Provision von 1% des gesamten Kaufpreises von Fr.42'750'000.- erhalten hätten. Unter Berücksichtigung von zwei bereits anerkannten Provisions-Akontozahlungen an D sowie von versehentlich nicht berücksichtigten Mehrwertsteuern ergäben sich unter diesem Titel anrechenbare Provisionen von insgesamt Fr.411'480.30. Insoweit erweise sich der Rekurs als begründet. Soweit der Pflichtige hingegen darüber hinaus beantrage, Provisionen an die im Fürstentum Liechtenstein domizilierte E AG in Höhe von Fr.1'926'585.- (entsprechend 4,5% "auf den vermittelten Verträgen") anzuerkennen, sei seinem Antrag nicht zu folgen. Aufgrund aller (im Einzelnen ausführlich gewürdigter) Umstände müsse nämlich davon ausgegangen werden, dass dem Agenturvertrag mit der E AG vom 15.Oktober 1996 mit Bezug auf das Bauvorhaben des Rekurrenten "keine rechtsgeschäftliche Bedeutung" zukomme, und dass deshalb, so die Rekurs­kommission sinngemäss, diese Vergütungen als nicht anrechenbare so genannte Eigenprovision zu würdigen seien. "Allfällige Provisionszahlungen" an die E AG fielen aus diesem rechtlichen Grund als steuermindernde Aufwendungen ausser Betracht. Nicht zu folgen sei dem Pflichtigen auch insoweit, als er eine Händlerpauschale von (5% von Fr.42'750'000.- =) Fr.2'137'500.- verlange. Die Grundsteuerkommission X habe diesbezüglich "im Ergebnis zu Recht" argumentiert, dass für die Bemessung der dem interkantonalen Liegenschaftenhändler unstrittig zustehenden Unkostenpauschale nur jene Infrastrukturkosten heranzuziehen seien, die dem Liegenschaftenhändler für die wirtschaft­liche Veräusserung des Landes tatsächlich erwachsen seien. Mit der Werkerstellung habe sich im vorliegenden Fall nicht der steuerpflichtige Liegenschaftenhändler, sondern die zugezogene Generalunternehmerin befassen müssen, weshalb dem ersteren diesbezüglich keine Kosten angefallen seien. Die Grundsteuerkommission X habe deshalb zu Recht nur eine reduzierte Pauschale von 5% der gesamten dem Pflichtigen zugeflossenen Erlösbestandteile von (Fr.14'017'000.- = Fr.9'657'000.- plus Fr.4'360'000.- =) Fr.700'850.- anerkannt, unter Ausklammerung der Werkpreiszahlungen von Fr.28'733'000.-. Der Rekurs sei demnach auch in dieser Hinsicht als unbegründet abzuweisen.

III.

Hiergegen erhob A am 11.Mai 2005 Beschwerde an das Verwaltungsgericht, wobei er seinen Rekursantrag im Hauptstandpunkt erneuerte. Eventuell beantragte er die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zum Neuentscheid. Schliesslich ersuchte er um Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Grundsteuerkommission X Abweisung des Rechtsmittels beantragte, enthielt sich die Steuerrekurskommis­sion III einer Vernehmlassung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut §153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB1999 Nr.147).

1.2 Nach der unlängst vom Bundesgericht geschützten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt im Beschwerdeverfahren ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB1999 Nr.149 und 150; BGE131 II 548; vgl. Michael Beusch, Zulässigkeit eines Novenverbots vor der zweiten kantonalen Instanz in Steuerjustizverfahren betreffend die direkte Bundessteuer sowie die harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern, AJP2005 1540).

2.

Im vorliegenden Verfahren sind einerseits die Anrechnung von Mäklerprovisionen an die E AG in Höhe von insgesamt Fr.1'674'774.- strittig diese Provisionen würdigte die Rekurskommission vollumfänglich als nicht abzugsfähig sowie das Quantitativ der dem Pflichtige als interkantonalem Liegenschaftenhändler zustehenden Unkostenpauschale. Nicht mehr umstritten sind die Provisionen an Unteragenten, welche die Rekurskommission gestützt auf eine entsprechende Anerkennung der Grundsteuerkommission X im Rekursverfahren in Höhe von Fr.411'480.30 zum Abzug zugelassen hat.

3.

Nach §219 Abs.1 StG ist Grundstückgewinn "der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt". §221 Abs.1 StG umschreibt abschliessend die (von Gesetzes wegen) zum Abzug zugelassenen Aufwendungen. Dieselben können nach in Jahrzehnten gefestigter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nur berücksichtigt werden, sofern und soweit sie rechtsgenügend nachgewiesen worden sind. Hierzu bedarf es der Vorlage quittierter Rechnungen anderer Zahlungsbelege. Eine nicht quittierte Rechnung ist auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kein Beweis für die Zahlung (RB1982 Nr.107; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, §221 N.12; vgl. auch RB1998 Nr.161).

3.1 Der Pflichtige hat weder im Veranlagungs- noch im Rekursverfahren ja nicht einmal vor Verwaltungsgericht, womit er ohnehin verspätet gewesen wäre (vgl. vorstehende Erwägung Ziffer 1.2) Quittungen andere Zahlungsbelege für die behaupteten Provisionszahlungen an die E AG in Höhe von (nunmehr noch Fr.863'179.- + Fr.811'555.- + Fr.21.70 =) Fr.1'674'774.- (vgl. Beschwerdeschrift Rz.30) vorgelegt auch nur angeboten, sondern lediglich zwei mit einem Stempel "COMPTABILISE" versehene Rechnungen vom 31.Dezember 1997 in Höhe von Fr.919'305.- und vom 30.Juni 1998 im Betrag von Fr.1'007'280.- präsentiert. Obendrein ist die Summe der beiden als gewinnmindernd verfochtenen Fakturen ohnehin insoweit nicht einmal schlüssig behauptet worden, als die zweitgenannte Rechnung sich nach (in quantitativer Hinsicht gänzlich unbelegtem) Zugeständnis des Pflichtigen nur teilweise, nämlich im Umfang von Fr.811'555.-, überhaupt auf die streitbetroffenen Handänderungen in X und ansonsten auf überbauungen in anderen Gemeinden bezieht.

Unter diesen Umständen hätte die Rekurskommission die fraglichen Provisionen schon mangels rechtsgenügenden Zahlungsnachweises nicht zum Abzug zulassen dürfen und braucht das Gericht die im angefochtenen Entscheid erörterte Streitfrage um die "rechtsgeschäftliche Bedeutung" der Provisionsvereinbarung des Pflichtigen bzw. seiner Einzelfirma "F" gemäss Ziff. IV des Agenturvertrags vom 15.Oktober 1996 mit der E AG und schon gar nicht die Rechtsbeständigkeit der E AG selber, welche entgegen dem Verständnis des Pflichtigen weder Grundsteuerkommission X noch Rekurskommission in Frage gestellt haben zum Entscheid aufzugreifen. Sie ist bei dieser Sach- und Rechtslage hinfällig.

3.2 Die Beschwerde erweist sich daher in dieser Hinsicht aus einem von keiner Partei explizit angerufenen Rechtsgrund als unbegründet. Eine vorherige Anhörung der Parteien hierzu erübrigt sich freilich, denn es lässt sich nicht sagen, dass die gerichtliche Heranziehung des Arguments des mangelnden Zahlungsnachweises von den Beteiligten nicht vorausgesehen werden konnte (BGE115 Ia 94; RB1982 Nr.6). Im Gegenteil: Zum einen hat bereits die Rekurskommission den fehlenden Nachweis der umstrittenen Aufwendung wenngleich nur beiläufig insoweit thematisiert, als sie ihre diesbezüglichen Erwägungen mit der Feststellung abschloss, "allfällige Provisionszahlungen" könnten darum nicht als Anlagekosten anerkannt werden, weil sie auf einer rechtsgeschäftlich bedeutungslosen Grundlage beruhten (Erwägung Ziffer 2c [S.7] des angefochtenen Entscheids). Sodann hat der steuerrechtskundig vertretene Pflichtige das Erfordernis des Zahlungsnachweises vor Verwaltungsgericht selber aufgegriffen, indem er behaupten liess, "dass tatsächlich Provisionen von jeweils 4,5% aus sämtlichen Liegenschaftenveräusserungen an die E AG entrichtet wurden, was auch ihre Rechnungsstellung belegt" (Beschwerdeschrift Rz.30). Träfe dies allerdings zu, so hätte der Pflichtige sich im Übrigen wohl kaum zum Versuch bewogen gesehen, "die Höhe der vom Beschwerdeführer an die E AG erfolgten [gemeint: geleisteten] Zahlungen in Zusammenhang mit der überbauung X" hilfsweise anhand von (teilweise) erst noch bloss behaupteten Provisionszahlungen an Unteragenten darzutun (Beschwerdeschrift Rz.31 S.11). Jedenfalls zwingen auch die Beschwerdevorbringen zum Schluss auf allseitige Vorhersehbarkeit der Nichtanerkennung der fraglichen Provisionszahlungen durch die Parteien im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren.

3.3 Unter diesen Umständen braucht auf die Rügen des Pflichtigen, wonach die Rekurskommission im Zusammenhang mit den umstrittenen Provisionen an die E AG gleich mehrfach gegen den Anspruch des Pflichtigen auf Wahrung des rechtlichen Gehörs gemäss Art.29 Abs.2 BV verstossen habe (Abstellen auf Beweise ohne vorherige Anhörung des Pflichtigen, Nichtabnahme offerierter Beweismittel, Verletzung der Begründungspflicht; vgl. Beschwerdeschrift Rz.48-59), nicht eingegangen zu werden, denn diese Rügen beziehen sich ausnahmslos auf Tatsachen, welche angesichts des fehlenden Zahlungsnachweises im vorliegenden rechtlichen Zusammenhang bedeutungslos sind. Insoweit kann der Pflichtige in seinem Gehörsanspruch von vornherein nicht verkürzt worden sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, §125 N.4 ff.), was zugleich auch zur Abweisung des hiermit begründeten Eventualantrags um Verfahrensrückweisung führt.

4.

Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss §216 Abs.1 StG erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach §219 Abs.1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§220 Abs.1 StG). Die kraft kantonalen Rechts anrechenbaren Aufwendungen werden in §221 StG abschliessend aufgezählt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.3 mit Hinweisen).

4.1 Nach der gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art.127 Abs.3 BV; Art.46 Abs.2 aBV) sind Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern ausschliesslich und in vollem Umfang im Belegenheitskanton steuerbar (vgl. die Zusammenfassung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in BGE131 I 249; vgl. auch BGE120 Ia 361 E.4b S.365; 111 Ia 318 E.4a; BGr, 5.Dezember 1985, ASA56 [1987/88] 569 E.4c, je mit Hinweisen; vgl. ferner Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.108). Veräussert ein ausserkantonaler Liegenschaftenhändler eine Liegenschaft des Geschäftsvermögens, so hat der Liegenschaftenkanton bei der Gewinnberechnung sämtlichen Aufwendungen, die dem Veräusserer im Hinblick auf die Gewinnerzielung angefallen sind etwa Schuldzinsen auf Fremdgeldern zur Finanzierung Unkosten für Umtriebe zufolge An- und Verkauf der Liegenschaft , Rechnung zu tragen (BGE120 Ia 361 E.5b S.366 mit Hinweisen), und zwar unabhängig von der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteuerung (BGE111 Ia 318 E.4a). Der Belegenheitskanton hat daher gestützt auf bundesrechtliche Grundsätze zum Doppelbesteuerungsverbot unter Umständen Aufwendungen als gewinnmindernd zu berücksichtigen, die das kantonale Recht für Grundstückveräusserungen ohne ausserkantonalen Bezug nicht zum Abzug zulässt.

4.2 Der Liegenschaftskanton hat gemäss der angeführten bundesgerichtlichen Rechtsprechung einen Anteil an den allgemeinen Unkosten zu übernehmen, die dem Liegenschaftenhändler zufolge der mit dem An- und Verkauf von Liegenschaften verbundenen Umtriebe in Form von Personal- und Sachauslagen erwachsen (BGE120 Ia 361 E.5b S.366 mit Hinweisen; vgl. sodann RB1982 Nr.105) und die sich naturgemäss nicht einem bestimmten Geschäft zuordnen lassen (RB1990 Nr.51; Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.113). Weil die genaue Feststellung dieser teils veränderlichen, teils festen Kosten regelmässig Schwierigkeiten bereitet, wird zu einer pauschalen Abgeltung Zuflucht genommen, welche sich in Prozenten des Verkaufspreises ausdrückt. Das Bundesgericht hat dabei den Satz von 5% des Verkaufspreises als aus der Praxis der Kantone hervorgehende Faustregel bezeichnet (BGE111 Ia 220 E.2d S.227; ASA56 [1987/88] 569 E.4c). Bei Generalunternehmern und nur bei solchen , die selbst überbaute Grundstücke ver­äussern, hat der Belegenheitskanton nebst den Baukosten noch pauschal 8% der Bausumme als Honorar anzurechnen, wobei dieser Pauschalbetrag an die Stelle der regelmachenden Pauschale von 5% tritt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.114).

Beim Vorliegen besonderer Gründe kann allerdings vom üblichen Pauschalabzug von 5% in beiden Richtungen abgewichen werden, wenn hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Pauschale den auf das betreffende Liegenschaftengeschäft entfallenden Teil der allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer gerechten Ausscheidung der kantonalen Steuerhoheit zuwiderläuft (vgl. die Rechtsprechungshinweise bei Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.115). Während das Bundesgericht im Rahmen seiner stark einzelfallbezogenen Rechtsprechung insbesondere etwa den Beizug von auf Provisionsbasis entschädigten Unterbeauftragten, kurze Besitzesdauern die Erzielung eines besonders hohen Erlöses nebst der Inanspruchnahme eines Mäklers als Kürzungsgründe gewürdigt hat (vgl. die Kasuistik bei Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.117), ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, welches mit Entscheid vom 9. Juli 1992 seine Praxis neu ausgerichtet hat (vgl. StE1993 B 44.13.7 Nr.6), eine Kürzung dieser Pauschale nur statthaft, wenn feststeht, dass die Händlerpauschale von 5% des Verkaufspreises über einige Jahre hinweg weit mehr als die wirklichen Geschäftsaufwendungen der Beschwerdeführer gedeckt haben (StE1997 A 24.43.1 Nr.9; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, §221 N.118). Dieser steuererhöhende Nachweis obliegt dem Liegenschaftenkanton, wobei der Steuerpflichtige in jedem Fall bei der entsprechenden überprüfung der Geschäftsaufwendungen mitzuwirken hat (VGr, 27.Oktober 1993, SR93/0040). Gelingt dieser Nachweis nicht, ist grundsätzlich eine Pauschale von 5% des Erlöses abzugsberechtigt. Insbesondere kann diese Pauschale nicht allein deshalb gekürzt werden, weil ein Mäkler beigezogen wurde (vgl. etwa BGr, 27.Januar 1998, 2P.90/1995 E.2b). Immerhin besteht bei sehr hohen Verkaufspreisen eine natürliche Vermutung, dass die Pauschale mit 5% zu hoch bemessen ist.

4.3 Die Rekurskommission hat Kürzungsgründe als gegeben erachtet und solche nicht nur im Missverhältnis zwischen Verkaufserlös von Fr.42'750'000.- und steuerbarem Gewinn von Fr. (gemäss angefochtenem Entscheid), sondern auch darin erblickt, dass "bereits verschiedene Aufgaben des Beschwerdeführers in Zusammenhang mit seiner Händlertätigkeit über Drittpersonen abgerechnet und steuermindernd anerkannt worden sind und die Generalunternehmung die Infrastrukturkosten für die Gebäudeerstellung selber getragen hat" (vgl. Erwägung Ziffer 4b [S.12] des angefochtenen Entscheids). So wurde unbestrittenermassen insbesondere das Aufspüren von Kaufinteressenten für die schlüsselfertigen Einfamilienhäuser von Unteragenten wahrgenommen. Diesen oblagen aufgrund der Agenturverträge unter anderem die Durchführung von Marktanalysen im fraglichen Gebiet, die Führung von Verkaufsgesprächen, die Prüfung der Bonität der Hauserwerber und die Präsenz an Immobilien- und Eigenheimmessen. Alsdann wurde eigens ein weiterer Berater mit der Erstellung der Kaufverträge beauftragt. Ferner ist aktenkundig, dass die Architekturleistungen von einer mit dem Pflichtigen affiliierten Gesellschaft erbracht wurden, deren Leistungen vollumfänglich zum Abzug zugelassen worden sind. Nicht widerlegt wurde ferner die Feststellung der Rekurskommission, dass diese letztere Gesellschaft bzw. die Generalunternehmerin und nicht der Pflichtige sich mit den Änderungswünschen der Hauskäufer auseinandergesetzt hat. Die durch die Händlerpauschale abzugeltende Händlertätigkeit bezog sich somit nach der zutreffenden, unbestritten gebliebenen Feststellung der Rekurskommission "primär darauf, Land zu suchen, auf denen [gemeint: worauf] sich Grossüberbauungen verwirklichen lassen" und "bezog sich der Händleraufwand des Pflichtigen allein auf den Erwerbund Weiterverkauf des Grundstücks sowie auf die Weiterleitung der ansonsten mit dem Verkauf der Grundstücke anfallenden Aufgaben an die erwähnten Dritten".

Die Rekurskommission hat sich daher zu Recht mit der Frage auseinander gesetzt, "wie die Liegenschaftenhändlerpauschale festgelegt werden soll". Sie erwog, eine prozentuale Kürzung um 2.5% bis 3% auf 2.5% bis 2% erscheine bei der aufgezeigten Sachlage als angemessen, doch erscheine eine genaue Festlegung des Einschlags auf den praxisüblichen 5% schwer, "da insbesondere der Anteil der Generalunternehmerarbeiten an den gesamten Aufwendungen betreffend Erwerb, überbauung und Verkauf kaum ermittelt werden" könne. Die Rekurskommission nahm daher von einer prozentualen Kürzung Abstand und erwog, der von der Grundsteuerkommission X gewählte Weg der Gewährung eines pauschalen Abzugs von 5% lediglich der Summe der Dienstleistungshonorare von Fr.4'360'000.- sowie der Landpreise von Fr. sei im Ergebnis vertretbar und daher zu schützen. Stelle man nämlich die solcherart errechnete und von der Grundsteuerkommission X zum Abzug zugelassene Pauschale von Fr.700'850.- den mutmasslichen effektiven allgemeinen Unkosten des Pflichtigen der Geschäftsjahre 1997 bis 1999 von Fr.547'012.- gegenüber, so zeige sich, dass die Grundsteuerkommission X ihr Ermessen jedenfalls nicht zum Nachteil des Pflichtigen ausgeübt habe.

4.4 Der Pflichtige bestreitet die Feststellung der Rekurskommission betreffend die mutmasslichen durchschnittlichen allgemeinen Unkosten seiner Einzelfirma G der Geschäftsjahre 1997 bis 1999 zu Unrecht. Nach den insoweit unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission entfielen im fraglichen Zeitraum von Aufwen­dungen in Ge­samthöhe von Fr.10'018'375.80 nur Fr.1'864'813.85 auf allgemeine Infrastrukturkosten, und schliessen die den einzelnen Verkaufsobjekten zuzuordnenden übrigen Kosten von Fr.8'153'561.95 unter anderem auch Verkaufskommissionen von Fr.1'001'236.- mit ein. Doch folgert der Pflichtige daraus zu Unrecht, die Gemeinkosten von Fr.1'864'813.85 müssten darum um Fr.573'736.- auf Fr.2'438'549.- erhöht werden, weil die Rekurskommission vom Betrag der Verkaufskommissionen von Fr.1'001'236.- nur Fr.427'500.- anerkannt habe. Denn abgesehen davon, dass der Pflichtige unter diesem Titel (Mäklerprovisionen an Unteragenten) gar nicht mehr als Fr.427'500.- zum Abzug beanspruchte, beziehen sich die Verkaufskommissionen von Fr.1'001'236.- wie die übrigen objektbezogenen Aufwendungen von Fr.8'153'561.95 generell auf sämtliche im Zeitraum von 1997 bis 1999 durch die Einzelfirma G veräusserten Liegenschaften, also nicht nur auf die streitbetroffenen Grundstücke in X. Dass der Pflichtige in den diesbezüglichen anderen Grundstückgewinnsteuerverfahren die übrigen Verkaufsprovisionen in Höhe von Fr.573'736.- nicht zum Abzug habe bringen können, hat er nicht dargetan, ja nicht einmal behauptet. Andere Einwendungen gegen die Berechnung der durchschnittlichen Administrativkosten durch Rekurskommission hat der Pflichtige nicht vorgebracht. Vielmehr hat er sich auf den grundsätzlichen Einwand beschränkt, der Beurteilungszeitraum von drei Jahren sei zu kurz für zuverlässige Rückschlüsse auf das Verhältnis von Pauschale und effektiven Unkosten. Indessen haben sich soweit ersichtlich weder Bundesgericht noch Verwaltungsgericht je überhaupt zur Mindestdauer des Referenzzeitraums ausgesprochen, sondern lediglich einen Vergleich "über einige Jahre hinweg" genügen lassen. Es ist nicht ersichtlich, wieso ein Dreijahresvergleich in zeitlicher Hinsicht keine ausreichende Beurteilungsbasis sollte abgeben können, zumal nicht in Fällen, in welchen nicht konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, die fraglichen Kennzahlen seien z.B. wegen ausserordentlicher Faktoren nicht repräsentativ. Es wäre angesichts der besonderen Sachverhaltsnähe des Pflichtigen seine Sache gewesen, solche Umstände nachzuweisen wenigstens rechtzeitig in substanziierter Form zu behaupten. Dies ist jedoch nicht geschehen.

Somit hat die Rekurskommission den der Grundsteuerkommission X obliegenden Nachweis dafür, dass eine Pauschale von (5% von Fr.42'750'000.- =) Fr.2'137'500.- die effektiven durchschnittlichen, auf die fraglichen 88 Liegenschaftenverkäufe in X mutmasslich entfallenden Administrativkosten von Fr.547'012.- bei weitem überstiege und insoweit unangemessen hoch ausfiele, zu Recht als geleistet betrachtet, zumal der Pflichtige selber nur eine angemessen reduzierte Händlerpauschale verficht. Ihm schwebt allerdings bloss eine Kürzung von 1.5% auf 3.5% vor (vgl. Beschwerdeschrift Rz.41), während die Rekurskommission freilich nur im Sinn eines obiter dictum erwog, angemessen wäre wohl eine Kürzung von 2.5% bis 3% (auf 2.5% bis 2%).

4.5 Indessen erweist sich die auf die Händlerpauschale bezogene Begründung des angefochtenen Entscheids aus einem anderen Grund als nicht haltbar. Wohl liegt entgegen einem wohl sinngemäss dahin zielenden Einwand des Pflichtigen an sich noch keine Willkür darin, einerseits bei der Festsetzung der Handänderungssteuer in so genannten Zusammenrechnungsfällen von der Art des vorliegenden auf die Summe von Land- und Werkpreis abzustellen, hingegen bei der Ansetzung der Händlerpauschale im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung just den Werkpreis aus der Berechnungsgrundlage auszuklammern, fehlt es doch insoweit an einer in sich widersprüchlichen rechtlichen Beurteilung einer und derselben Sache durch die gleiche Steuerbehörde im Sinn eines verpönten Methodendualismus (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann, §132 N.63 mit Hinweisen). Indessen hat gemäss der zitierten Rechtsprechung von Bundes- und Verwaltungsgericht die Korrektur der Liegenschaftenhändlerpauschale, sofern sie wie hier unstreitig angebracht ist, durch Reduktion (oder Erhöhung) der Prozente des Verkaufspreises zu erfolgen, und nicht durch Verkürzung der Berechnungsbasis (hier durch Ausklammerung der auf die Gebäudesubstanz entfallenden Erlösanteile). Die von der Rekurskommission als gangbar bezeichnete Methode ist daher im Licht einer gefestigten Gerichtspraxis schon im Ansatzpunkt verfehlt, ungeachtet der Möglichkeit allenfalls zufällig richtiger Ergebnisse. Die Rekurskommission hat daher die zugestandenermassen nicht einfach zu beantwortende Frage nach der angemessenen Korrektur des prozentualen Pauschalansatzes zu Unrecht offen gelassen.

4.6 Die Sache ist daher an die Rekurskommission zurückzuweisen, welche auf Grundlage einer angemessen prozentual gekürzten Pauschale der Verkaufserlöse von Fr.42'750'000.- eine umfassende Neuberechnung der Grundstückgewinne vorzunehmen haben wird. Gegenstandslos werden damit auch die Vorbringen des Pflichtigen gegen die Verlegung der Rekurskosten, sind doch diese ebenfalls im Neuentscheid festzusetzen und zu verlegen.

5.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Parteien nach konstanter Praxis in Rückweisungsfällen je zur Hälfte aufzuerlegen (§151 Abs.1 in Verbindung mit §153 Abs.4 und §213 Satz 2 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung sind nicht gegeben (§17 Abs.2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.Mai 1959 in Verbindung mit §152, §153 Abs.4 und §213 Satz 2 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellungskosten,
Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

6. Mitteilung an