Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.1999.00096)

I. 1963 starb der in K. wohnhaft gewesene L. Über dessen Erbfolge entstand ein Rechtsstreit. Dieser wurde erst 1994 durch einen Bundesgerichtsentscheid entschieden. Das Bundesgericht erkannte die drei Kinder der Schwester des Erblassers, nämlich M., N. und O., als die alleinigen eingesetzten Erben an. Die beiden letztgenannten Personen hatten indessen ihre Ansprüche aus der Erbschaft bereits 1966 gegen ein Entgelt an M. abgetreten.

Bis zur erwähnten Klärung der Erbfolge hatte der zuständige Einzelrichter über die Erbschaft die amtliche Erbschaftsverwaltung angeordnet. Aufgrund der ungewissen Erbfolge hatte die Steuerrekurskommission mit Rekursentscheid vom 20.Juni 1984 den Steuerkommissär angewiesen, die Erbengemeinschaft im Sinn von §12 Abs.2 des Steuergesetzes vom 8.Juli 1951 (aStG) als Ganzes zu besteuern, und zwar erst ab Steuerjahr 1974, weil die früheren Steuerjahre verjährt seien. In der Folge hatte der Steuerkommissär die Erbengemeinschaft als Ganzes gestützt auf die Steuerklärungen des Erbschaftsverwalters für die Steuerjahre 1974 bis 1993 eingeschätzt. Die Einschätzungen wurden dem Erbschaftsverwalter jeweils durch die Steuerrechnungen eröffnet; Einsprachen hiergegen wurden nicht erhoben.

1994 wurde die amtliche Liquidation des Nachlasses angeordnet und dieser nach Liquidationsabschluss M. übergeben.

Anfang 1995 ersuchte der Notar von K. als damaliger Erbschaftsverwalter im Wesentlichen um Aufhebung der erwähnten Veranlagungen, weil diese nicht rechtskräftig seien; andernfalls seien sie zu revidieren, da die Besteuerung der Erbschaft als Ganzes bundesrechtswidrig sei. Das kantonale Steueramt wies diese Begehren ab. Die Steuerkommission K., an welche M., N. und O. als Erben von L. einspracheweise gelangt waren, bestätigte den angefochtenen Entscheid.

II. Auf den dagegen gerichteten Rekurs der Erben trat die Steuerrekurskommission mangels Rechtsschutzinteresse nicht ein, soweit das Rechtsmittel N. und O. betraf. Mit Bezug auf M. wies sie den Rekurs ab.

III. Mit Beschwerde beantragte M. namens aller drei Erben zur Hauptsache die Aufhebung des Rekursentscheids, wobei er zahlreiche Begehren stellte. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. a) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut §153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 (StG) Entscheide der Steuerrekurskommissionen (oder ihrer Präsidenten) angefochten werden, soweit diese über Steuern entschieden haben, die im Steuergesetz geregelt sind, d.h. vorab über die Einkommens- und Vermögenssteuer. Dies ist jedoch nicht der Fall bei der Verrechnungssteuer. Hierüber entscheiden die Rekurskommissionen im Kanton letztinstanzlich; deren Entscheide unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht, wie auch aus der Rechtsmittelbelehrung des angefochtenen Rekursentscheids hervorgeht. Auf die Beschwerde ist daher mit Bezug auf die Verrechnungssteuer nicht einzutreten.

b) Die Steuerrekurskommission hat zutreffend darauf hingewiesen, dass sie hinsichtlich der Kirchensteuer sachlich unzuständig sei (vgl. §153 aStG). Dementsprechend fehlt es an einem mit Beschwerde anfechtbaren Entscheid, weshalb auch insoweit nicht auf die Beschwerde einzutreten ist.

c) Die Steuerrekurskommission hat dargetan, weshalb N. und O. kein Rechtsschutzinteresse im steuerrechtlichen Sinn zukommt. Ihre Erwägungen, denen das Verwaltungsgericht beipflichtet und worauf es verweist (vgl. §161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13.Juni 1976 [GVG]), gelten auch für die Beschwerde. Was in der Beschwerdeschrift dagegen vorgebracht wird, sticht nicht. Auf die Beschwerde ist demzufolge, soweit sie die erwähnten Personen betrifft, nicht einzutreten.

2. Gemäss §12 Abs.1 aStG sind Erbengemeinschaften als solche nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den einzelnen Erben Bedachten zugerechnet. Ist jedoch die Erbfolge ungewiss, so wird die Erbengemeinschaft nach Abs.2 dieser Bestimmung als Ganzes nach den für natürliche Personen geltenden Bestimmungen besteuert.

a) Es ist unbestritten, dass die Erbfolge des 1963 verstorbenen L. ungewiss war, da der Kreis der erbberechtigten Personen streitig war (vgl. August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 1.Band, Bern1961, §12 N.12). Diese Ungewissheit wurde erst durch den Bundesgerichtsentscheid von 1994 beseitigt. Die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erbengemeinschaft als Ganzes für die im Streit liegenden Steuerjahre 1974 bis 1993 waren daher erfüllt.

b) Wird die Erbengemeinschaft als Ganzes besteuert, weil der Kreis der Erbberechtigten nicht feststeht und somit die von §12 Abs.1 aStG gebotene Zurechnung des Nachlasses bzw. bestimmter Nachlassteile an eine mehrere hierfür objektiv steuerpflichtige Personen nicht möglich ist, so kommt nur die Vertretung der Gemeinschaft durch den aus demselben Grund gemäss Art.554 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10.Dezember 1907 ernannten amtlichen Erbschaftsverwalter in Frage. Dies ergibt sich auch aus dem Umstand, dass die Steuerschulden aus der Besteuerung der Erbengemeinschaft als Ganzes nach §12 Abs.2 aStG aus dem Nachlassvermögen zu entrichten sind; sie erweisen sich infolgedessen (ausnahmsweise) als Nachlassschulden. Deshalb wird die Erbengemeinschaft im Steuereinschätzungs- und Rechtsmittelverfahren während der Dauer der Erbschaftsverwaltung von Gesetzes wegen vom amtlichen Erbschaftsverwalter vertreten (vgl. Martin Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 (1995/96), S.358). Die Erbprätendenten haben diesfalls die Stellung von am Steuerverfahren nicht beteiligten Dritten, denen wesensgemäss keine Verfahrensrechte (auf Akteneinsicht, Mitwirkung und Anhörung usw.) zukommen.

Demnach war die Eröffnung der Einschätzungen der als Ganzes zu besteuernden Erbengemeinschaft des verstorbenen L. für die Steuerjahre 1974 bis 1993 an den jeweiligen amtlichen Erbschaftsverwalter gültig und erwuchsen die Einschätzungen nach unbenutztem Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft. Es kann insoweit auch auf die zutreffenden einlässlichen Erwägungen der Steuerrekurskommission verwiesen werden (vgl. §161 GVG).

3. a) Das Begehren um Revision eines rechtskräftigen Entscheids ist vom Steuerpflichtigen innert drei Monaten nach Entdeckung des Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Zustellung des Entscheids zu stellen.

Das Gesuch um Revision der rechtskräftigen Einschätzungen der Erbengemeinschaft des verstorbenen L. für die Steuerjahre 1973 bis 1993 wurde erstmals Anfang 1995 gestellt. Hinsichtlich der Einschätzungen der Steuerjahre 1973 bis 1984 ist folglich das Revisionsbegehren -wie die Steuerrekurskommission zu Recht festgestellt hat- nach Ablauf der gesetzlichen Zehnjahresfrist erfolgt; die Revision daher insoweit nicht mehr zulässig.

b) Ein rechtskräftiger Entscheid kann laut §108 aStG auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen Beweismittel entdeckt werden (Abs.1 lit.b ), sofern der Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs.2).

Die Tatsache, dass M. (infolge Abtretung der Erbansprüche seitens N. und O.) alleiniger Erbe im Nachlass des verstorbenen L. ist, erweist sich im Licht von §108 Abs.1 lit.b und Abs. 2aStG als neu und stellt insofern einen Revisionsgrund dar. Allerdings kann dem Gesetz nicht unmittelbar entnommen werden, welcher Art die Rechtsfolgen mit Bezug auf die rechtskräftigen Einschätzungen einer als Ganzes besteuerten Erbengemeinschaft seien.

Die Besteuerung einer Erbengemeinschaft als Ganzes bildet eine Ausnahme von dem in §12 Abs.1 aStG verankerten Grundsatz, wonach Nachlassvermögen und Ertrag hieraus den einzelnen Erben als Vermögen bzw. Einkommen zuzurechnen sind. Mit dieser Ausnahme, welche nicht alle kantonalen Steuergesetze kennen und auch dem Recht der direkten Bundessteuer fremd ist (vgl. Art.10 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.Dezember 1990; so schon Art.18 des Bundesratsbeschlussses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.Dezember 1940), soll verhindert werden, dass Erbschaften und Erbteile unbesteuert bleiben, wenn sie über eine längere Zeit dem Einkommen und Vermögen des Berechtigten nicht zugerechnet werden können (Jürg Baur/ Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aar-gauer Steuergesetz, Muri-Bern1991, §10 N.8). Ausserdem ist unsicher, ob und inwieweit diese Sonderregelung im interkantonalen Verhältnis vor dem Doppelbesteuerungsverbot von Art.127 Abs.3 der Bundesverfassung vom 18.April 1999 bzw. Art.46 Abs.2 der Bundesverfassung vom 29.Mai 1874 standzuhalten vermag (vgl. BGE 118 Ia 41 E.3f. S.43f.; RB1997 Nr.45).

Diesen Bedenken ist dadurch Rechnung zu tragen, dass -ein im Sinn von §109 aStG rechtzeitig geltend gemachtes Revisionsbegehren vorausgesetzt- dem nunmehr feststehenden Erbberechtigten das Recht eingeräumt wird, rechtliche und tatsächliche Einwendungen gegen die rechtskräftige Einschätzung der Erbengemeinschaft vorzubringen, und die Revisionsinstanz verpflichtet wird, daraufhin von Amtes wegen zu prüfen, ob die Einschätzung den Einwendungen des Erben im Nachhinein standhalte. Die Überprüfung soll dabei im Interesse der Verfahrenswirtschaftlichkeit nicht die Gestalt eines zweiten Einschätzungsverfahrens annehmen; der Erbe hat somit die Einschätzung wenigstens mit substanzierten Gegengründen zu erschüttern. Die Behörde hat insbesondere im Licht des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots darauf zu achten, dass die zu überprüfende Einschätzung nur solches Einkommen und Vermögen erfasst, das unter Berücksichtigung der nun bekannten erbberechtigten Person(en) nach den einschlägigen Zuteilungsnormen dem Kanton Zürich zur Besteuerung zugewiesen ist. Die Einschätzung ist schliesslich nur dann unter Durchbrechung der Rechtskraft zu revidieren, wenn sich herausstellt, dass die Erbengemeinschaft überbesteuert wurde.

c) Angesichts des vorliegenden Präjudizes hat eine solche Prüfung mit Bezug auf die Einschätzungen der Steuerjahre 1985 bis 1993 nicht stattfinden können. Dies ist im zweiten Rechtsgang durch das kantonale Steueramt nachzuholen. Gegen dessen Neuentscheid steht erneut der Rechtsmittelweg (Einsprache, Rekurs und Beschwerde) offen.

4. ...

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird hinsichtlich der Einschätzungen der Steuerjahre 1985 bis 1993 zur Überprüfung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. ...