aa) Erste Voraussetzung für die Steuerbefreiung gemäss Art. 244 lit. d StG ist, dass die Handänderung im Zwangsvollstreckungs- oder im gerichtlichen Nachlassverfahren erfolgt. Dass darunter auch Verkäufe aus freier Hand fallen, wenn die Verwertung im Rahmen eines amtlichen Verfahrens (Pfändungsverfahren, Pfandverwertungsverfahren, Konkursverfahren) erfolgt, wird zu Recht nicht bestritten. Auch der Freihandverkauf im Konkurs ist nach Art. 244 lit. d StG bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen steuerbefreit (vgl. GVP 1996 Nr. 25; G. Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, Diss. Zürich 1989, S. 134).
bb) Sodann beschränkt Art. 244 lit. d StG die Steuerbefreiung in subjektiver Hinsicht auf einen bestimmten Kreis von Erwerbern. Das gesetzgeberische Motiv für die umstrittene Steuerbefreiung geht dahin, bestimmte Personen, die im Zusammenhang mit der betreffenden Handänderung zu Schaden gekommen sind, nicht noch mit öffentlichen Abgaben zu belasten; es geht somit um reine Kommiserationsgründe. Privilegiert sind neben den Gläubigern des Gemeinschuldners jene Personen, welche für die ungedeckten Schulden einstehen müssen; so der Pfandeigentümer, welcher die Pfandsache verliert, der Pfandbürge, welcher für den Ausfall belangt wird, sowie der Pfandschuldner, welcher seinerzeit nicht entlassen worden war. All diese Personen sind direkt in die Sache verwickelt und verdienen damit die Rücksicht des Fiskus (vgl. GVP 1998 Nr. 37).
aaa) Der Rekurrent ist einziges Mitglied des Verwaltungsrates der C AG, die Gläubigerin des Gemeinschuldners war. Mit einer als "Bürgschaftsverpflichtung" bezeichneten
Vereinbarung zwischen ihm und der C AG bestätigte er, für die gewährten Darlehen bis zum Betrag von Fr. 400'000.-- eine Solidarbürgschaft einzugehen. Der Darlehensvertrag vom 11. Mai 1998, in dessen Zusammenhang die Vereinbarung steht, liegt nicht in den Akten. Ob und inwieweit diese Darlehen tatsächlich bestanden und grundpfandgesichert waren, ist damit nicht aktenkundig. Im Verteilungsplan der Liegenschaftsabrechnung vom 8. Mai 2006 wurde die C AG mit einem vertraglichen Pfandrecht über Fr. 170'000.-- in der 5. Pfandstelle aufgeführt, aus welchem sie keinen
Ausfall erlitt. Abgesehen davon, dass entsprechend den zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz lediglich eine Bürgschaftsverpflichtung, nicht jedoch eine Bürgschaft, welche bei einem Haftungsbetrag von mehr als Fr. 2'000.-- zu ihrer Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung bedarf (vgl. Art. 493 Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts; SR 220, abgekürzt: OR), vorliegt, ist ein Zusammenhang mit einer pfandgesicherten Forderung der C AG gegenüber dem Gemeinschuldner aktenmässig nicht nachgewiesen. Schliesslich ist angesichts des klaren Wortlauts grundsätzlich von einer abschliessenden Aufzählung des die Privilegierung vermittelnden Personenkreises auszugehen, sodass kein Anlass besteht, bei der Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 244 lit. d StG auch am Erwerb eines Grundstücks durch einen Solidarbürgen einer zu Schaden gekommenen Grundpfandgläubigerin anzuknüpfen (vgl. dazu GVP 1998 Nr. 37).
bbb) Die Vorinstanz bestreitet, dass der Rekurrent Grundpfandgläubiger war. Zunächst werden die Pfandgläubiger im Kaufvertrag vom 26. Januar 2006 aufgeführt. Dort erscheint der Rekurrent zwar nicht. Indessen wird er von der Konkursverwaltung sowohl im Lastenverzeichnis vom 3. Mai 2005 als auch im Verteilungsplan vom 8. Mai 2006 aufgeführt.
ccc) Im Verteilungsplan der Liegenschaftsabrechnung vom 8. Mai 2006 ist der Rekurrent nicht bloss mit einer Forderung in der 2. Pfandstelle von Fr. 220'262.95, sondern auch mit den durch die Grundpfandrechte in der 3. und 4. Pfandstelle gesicherten Forderungen von zusammen Fr. 444'307.30 kolloziert. Aus der Wiedergabe der Grundpfandrechte im Lastenverzeichnis vom 3. Mai 2005 und im Kaufvertrag vom
26. Januar 2006 ist zu schliessen, dass der Rekurrent die entsprechenden Pfandrechte nach dem Kauf des Grundstücks im Zwangsverwertungsverfahren erworben hat. Dementsprechend ist für die 3. und die 4. Pfandstelle davon auszugehen, dass der
Rekurrent das Grundstück nicht als Pfandgläubiger erworben hat. Soweit er das Grundstück nicht als Pfandgläubiger erworben hat, fehlt es an der zweiten Voraussetzung für die Steuerbefreiung gemäss Art. 244 lit. d StG.
ddd) Gemäss Lastenverzeichnis meldete der Rekurrent als Gläubiger eine Forderung von Fr. 211'319.90 zuzüglich Zins bis zur Konkurseröffnung von Fr. 12'833.-- in der 2. Pfandstelle an. Diese Pfandstelle wird von einer Grundpfandverschreibung im Sinn einer Kapitalhypothek von Fr. 1'000'000.-- zuzüglich Zins von 10 % gehalten. Grundpfandgläubigerin war gemäss Darstellung der Grundpfandrechte im Kaufvertrag vom 26. Januar 2006 die D Bank. Gemäss Lastenverzeichnis vom 3. Mai 2005 erlangte der Rekurrent in dieser Pfandstelle Gläubigerstellung im Umfang des nicht beanspruchten Kapitals durch eine "Sicherungsübereignung". Fraglich ist, ob er dadurch Pfandgläubiger im Sinn von Art. 244 lit. d StG wurde.
Das Grundpfandrecht entsteht mit dessen Eintragung im Grundbuch (vgl. Art. 799 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches; SR 210, abgekürzt: ZGB). Vorauszugehen hat ein rechtfertigender Erwerbsgrund, der meistens in einem Rechtsgeschäft, in der Regel in einem Vertrag auf Grundpfandbestellung) besteht (vgl. Tuor/Schnyder/ Schmid, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 12. Aufl. 2002, S. 989), wobei der Vertrag zu seiner Verbindlichkeit der öffentlichen Beurkundung bedarf (vgl. Art. 799 Abs. 2 ZGB). Die öffentliche Urkunde muss den Verpfänder, die Berechtigte, die Pfandforderung und das Pfandobjekt bezeichnen, nicht aber Abreden über die Rückzahlung, Kündigung und Amortisation der Schuld erfassen (vgl. BGE 123 III 97 E. 2). Aus der Aufstellung der auf dem Grundstück Nr. 10014 lastenden Grundpfandrechte im Kaufvertrag vom 26. Januar 2006 wird für die 2. Pfandstelle ausschliesslich die D Bank als Grundpfandgläubigerin genannt. Damit ist davon auszugehen, dass der Rekurrent nicht als Berechtigter im Grundbuch eingetragen worden und damit auch nicht Pfandgläubiger ist.
Aus der Darstellung im Lastenverzeichnis und im Verteilungsplan ist zu schliessen, dass der Rekurrent ursprünglich nicht pfandrechtlich sichergestellte Forderungen gegenüber dem Gemeinschuldner an die D Bank abtrat und im Gegenzug mittels "Sicherungsübereignung" an der mit der Grundpfandverschreibung sichergestellten Forderung der D Bank partizipierte. Die Sicherungsübereignung ist dadurch
gekennzeichnet, dass ein Sicherungsgeber (Fiduziant, Treugeber) einem Sicherungsnehmer (Fiduziar, Treuhänder) zur dinglichen Sicherstellung einer Forderung eine Sache fiduziarisch zu Eigentum überträgt, statt bloss zu beschränktem dinglichem Recht wie bei der Verpfändung. Dem Fiduziar wird dadurch eine im Vergleich zum Pfandgläubiger einfachere und stärkere Rechtsstellung eingeräumt, die ihm erlaubt, gegenüber Dritten als unbeschränkter Rechtsträger aufzutreten, während er aufgrund der Sicherungsabrede dem Fiduzianten gegenüber obligatorisch verpflichtet ist, von dieser überschiessenden Rechtsmacht nur zur Sicherung seiner Forderung im vereinbarten Rahmen Gebrauch zu machen. Mit der Sicherungsübereignung wird grundsätzlich derselbe Zweck verfolgt wie mit einer gewöhnlichen Verpfändung. Sie gehört somit zu den Kreditsicherungsgeschäften (vgl. D. Zobl, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Band IV/2/51, Bern 1982, N 1300 des Systematischen Teils). Während die Sicherungsübereignung Sachen zum Gegenstand hat, bilden Forderungen und Rechte Objekte der Sicherungszession. Die Sicherungsübereignung ist kausal, die Sicherungszession hingegen abstrakt gestaltet. Bei der Sicherungszession gehen die zedierten Forderungen deshalb unabhängig von der Gültigkeit des Rechtsgrundes auf den Zessionar über. Im Übrigen sind die beiden Sicherungsinstitute weitgehend gleichartig (vgl. Zobl, a.a.O., N 1339-1341 des Systematischen Teils). Die Sicherungszession besteht darin, dass ein Sicherungszedent (Sicherungsgeber, Fiduziant) einem Sicherungszessionar (Sicherungsnehmer, Fiduziar) eine Forderung oder ein Recht (Sicherungsgegenstand, Sicherungsobjekt) zur Sicherstellung einer Hauptforderung zu vollem Recht abtritt, statt dem Begünstigten daran bloss ein Pfandrecht einzuräumen. Dadurch wird der Sicherungszessionar nicht bloss Pfandgläubiger, sondern vollberechtigter Inhaber der abgetretenen Forderung bzw. des zedierten Rechts. Da der durch die Sicherungszession verfolgte Zweck auch mit einem Pfandrecht erreicht werden könnte, hat der Sicherungszessionar im Innenverhältnis weitgehend die Stellung eines Pfandgläubigers. Insbesondere darf er von seiner im Verhältnis zum Sicherungszweck überschiessenden Rechtsmacht nur soweit Gebrauch machen, als es jener gebietet (vgl. Zobl, a.a.O., N 1507 des Systematischen Teils). Auch bei der Sicherungszession gilt die Vollrechtstheorie. Der Sicherungszessionar wird vollberechtigter Gläubiger; als solcher hat er die alleinige Verfügungsmacht über die abgetretene Forderung sowie
das Recht, sie in eigenem Namen geltend zu machen (vgl. Zobl, a.a.O., N 1553 des Systematischen Teils).
Im Ergebnis war damit der Rekurrent bereits vor dem Erwerb des Grundstücks für einen Teil seiner Forderung gegenüber dem Gemeinschuldner grundpfandrechtlich abgesichert.
eee) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Rekurrent in Übereinstimmung mit der Behandlung im Konkursverfahren das Grundstück als Pfandgläubiger erworben hat. Dementsprechend ist auch die zweite Voraussetzung für die Befreiung des Rekurrenten von der Handänderungssteuer im Sinn von Art. 244 lit. d StG erfüllt.
cc) Art. 244 lit. d StG verlangt schliesslich, dass der Erwerb des Grundstücks zu einem Verlust geführt hat. Der Erwerbspreis darf nicht über bzw. muss unter dem Forderungsbetrag liegen. Für die Steuerbefreiung genügt ein Nominalverlust. Es genügt, wenn eine der in der Bestimmung genannten Personen betroffen ist. Verlangt wird jedoch ein definitiver Verlust. Ein definitiver Verlust des Pfandgläubigers liegt vor, wenn dessen Forderung mit den privilegierten Zinsen durch den Steigerungserlös - im Konkursverfahren durch den Verwertungserlös überhaupt - nicht gedeckt wird. Der Verlust kann durch Vorlage eines definitiven Verlustscheines, einer leeren Pfändungsurkunde oder des gerichtlichen Nachlassvertrages erbracht werden. Dabei braucht der Verlust nicht unbedingt beim Erwerber eingetreten zu sein (GVP 1987 Nr. 25,1996 Nr. 25).
Gemäss Liegenschaftsabrechnung des Konkursamtes des Kantons St. Gallen vom 8. Mai 2006 standen bei der Zwangsverwertung des Grundstücks Nr. ... Einnahmen von Fr. 2'021'516.80 Ausgaben von Fr. 53'094.25 gegenüber. Damit waren an die Grundpfandgläubiger Fr. 1'968'422.55 zu verteilen. Während die gesetzlichen Pfandrechte über Fr. 28'009.60 voll gedeckt werden konnten, ergab sich bei den kollozierten vertraglichen Pfandrechten von Fr. 2'531'852.35 ein Pfandausfall von
Fr. 551'856.05. Dabei konnten die grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen des Rekurrenten gedeckt werden. Das Konkursamt stellte dem Rekurrenten schliesslich aus dem Konkurs des Gemeinschuldners am 15. Mai 2006 einen Verlustschein über einen ungedeckt gebliebenen Betrag von Fr. 348'946.60 aus.
Dementsprechend steht fest, dass die Zwangsverwertung des Grundstücks Nr. ... zu Verlusten bei den Pfandgläubigern geführt hat. Damit ist auch die dritte Voraussetzung für eine Steuerbefreiung gemäss Art. 244 lit. d StG erfüllt.
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