A zog in der Steuererklärung 1991/92 für diverse Grundpfandschulden auf Privatliegenschaften vom Roheinkommen Schuldzinsen ab. Die Veranlagungsbehörde rechnete davon einen Betrag von Fr. ... als nicht abzugsfähige Baukreditzinsen auf.
Hiergegen erhob A Einsprache und machte geltend, die Schulzinsen stammten von einem Hypothekardarlehen. Die Vorinstanz lehnte die Einsprache ab mit der Begründung, Kreditkosten für den Erwerb von Bauland, das innert zwei Jahren überbaut worden sei, würden weisungsgemäss als Anlagekosten betrachtet und seien den nicht abzugsfähigen Baukreditzinsen gleichgestellt.
Das Verwaltungsgericht hat die dagegen erhobene Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:
1. - a) Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt können vom rohen Einkommen namentlich die in der Berechnungsperiode aufgelaufenen Schuldzinsen abgezogen werden. Nicht abzugsfähig sind jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung Verbesserung von Vermögensgegenständen (Art. 23 BdBSt).
b) In ASA 57,654 beurteilte das Bundesgericht erstmals die Abzugsfähigkeit von Baukreditzinsen im Rahmen des Bundessteuerrechts. Dabei führte es aus, Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt lasse nicht den Abzug aller Schuldzinsen ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Natur zu; vielmehr können sie nur abgezogen werden, wenn sie - wirtschaftlich betrachtet - keine Aufwendungen für die Anschaffung und Verbesserung von Vermögensgegenständen darstellten (Art. 23 BdBSt). Die Aufwendungen für die Überbauung einer Liegenschaft im besonderen umfassten den Landpreis, die Baukosten, die Honorare für den Architekten und den Notar sowie gewisse weitere mit der Liegenschaft verbundene Kosten, die den Wert der Liegenschaft mehrten. Dazu gehörten auch Baukreditzinsen. Diese würden für ein bestimmtes Bauprojekt und für die Dauer der Arbeiten erbracht und seien im Finanzierungsplan für das Werk enthalten. Aufgrund ihres technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhanges mit dem Bauobjekt stellten Baukreditzinsen deshalb Investitionskosten und folglich Aufwendungen für die Anschaffung und Verbesserung von Vermögensgegenständen dar. In ASA 60,191ff., wo es allerdings im Rahmen einer staatsrechtlichen Beschwerde um die Abzugsfähigkeit von Baukreditzinsen gemäss kantonalem Steuerrecht ging, rechtfertigte das Bundesgericht die unterschiedliche Behandlung von Baukreditund Hypothekarzinsen mit der Begründung, der Baukredit diene anders als das Hypothekardarlehen nicht der Erhaltung einer Einkommensquelle, sondern der Schaffung Verbesserung einer solchen. Weiter führte es aus, verschiedene Aufwendungen seien zwar nicht wertvermehrend, aber für die Erstellung der Bauten notwendig und als Baukosten zu den Anlagekosten zu rechnen. In diesem Sinne könne nicht bei jeder Kostenposition nach ihrem wertvermehrenden Charakter gefragt werden, sondern es sei massgebend, ob sie zu den Baukosten insgesamt gehörten. Weil Baukreditzinsen einen Mehrwert bewirkten, der im Gesamtwert der Anlage zum Ausdruck komme, sei es unternehmungswirtschaftlich üblich und handelsrechtlich zulässig, Baukreditzinsen auf dem Konto der in Herstellung begriffenen Anlage zu aktivieren und in der Betriebsabrechnung gleichmässig auf die Nutzungsdauer der Anlage zu verteilen. Baukreditzinsen gehörten deshalb zu den wertvermehrenden Aufwendungen der Anlagekosten. Dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung bezüglich der grundsätzlichen Behandlung von Baukreditzinsen im Bundessteuerrecht schloss sich auch das Verwaltungsgericht an (LGVE 1994 II Nr. 11).
c) In dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufgelegten Entscheid vom 20. November 1995 hatte sich das Bundesgericht mit der Frage der bundessteuerrechtlichen Behandlung der Finanzierungskosten für den Landerwerb neu zu befassen. Ein Steuerpflichtiger hatte einen Liegenschaftskauf mit einem Landdarlehen, einem Faustpfanddarlehen und einem Mehrdarlehen auf dem selbstbewohnten Einfamilienhaus finanziert. In der Folge liess er das auf der erworbenen Liegenschaft stehende Abbruchobjekt niederreissen und ein neues Haus bauen, wozu er bei einer Zweitbank einen Baukredit aufnahm, in welchen der Landkredit nachträglich eingefügt wurde. Die den Landerwerb betreffenden Schuldzinsen waren von der Vorinstanz, der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, als Schuldzinsen im Sinne von Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt zum Abzug zugelassen worden. Diese Auffassung wurde auf Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung hin durch das Bundesgericht - in Anlehnung an die in ASA 57,654 und ASA 60,191 publizierte und hier ausdrücklich bestätigte Rechtsprechung - nicht geschützt. Es habe von Anfang an dem Willen des Steuerpflichtigen entsprochen, die Liegenschaft nach Abbruch des bestehenden Gebäudes neu zu überbauen. Zwar sei der Erwerb der Liegenschaft einerseits und der Abbruch bzw. die Neuüberbauung andererseits durch zwei voneinander unabhängige Geschäfte finanziert worden: Die Bank A habe mit der Gewährung von Darlehen den Erwerb sichergestellt und die Bank B mit der Einräumung eines Kredites die Neuüberbauung mit einem Terrassenhaus ermöglicht. Trotzdem würden diese beiden Rechtsgeschäfte finanzielle Grundlage dessen bilden, was der Steuerpflichtige und seine Ehefrau gewollt hätten: Nämlich den Erwerb der Liegenschaft und deren Überbauung mit einem Terrassenhaus. Landerwerb und Neuüberbauung bildeten in diesem Sinne eine Einheit. Dem entspreche auch der Umstand, dass die Bank B den von der Bank A gewährten Landkredit abgelöst und ihn in den von ihr gewährten Baukredit eingefügt habe. Im übrigen erachtete das Bundesgericht auch den Mehrkredit auf der Privatliegenschaft als der Anschaffung bzw. Verbesserung der erworbenen Liegenschaft dienlich und die darauf entrichteten Zinsen als nicht abzugsfähige Schuldzinsen.
d) Mit der steuerrechtlichen Behandlung der Terraindarlehenszinsen hatten sich in jüngerer Zeit auch zwei kantonale Gerichte auseinanderzusetzen. Das Solothurnische Kantonale Steuergericht führte dabei aus, die Zinsen auf dem für den Grundstückkauf gewährten Darlehen stellten Baukreditzinsen dar, wenn zwischen dem Kauf des Bodens und der Erstellung von Betriebsanlagen auf diesem Boden ein technischer, wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang bestünde. In casu verneinte es einen solchen Zusammenhang zwischen seit 1988 aufgewendeten Kreditzinsen und einem Bauvorhaben, das 1992 immer noch nicht realisiert worden sei (Grundsätzliche Entscheide des Solothurnischen Kantonalen Steuergerichts aus dem Jahre 1993, Nr. 6). In einem Entscheid vom 16. Juli 1993 führte das Obergericht des Kantons Schaffhausen aus, bei hinreichend engem technischem, wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang zum Bauprojekt könnten auch die Erwerbskosten als Anlagekosten qualifiziert werden, dienten sie doch in diesem Fall der Vorbereitung der für die spätere Nutzung geplanten Bautätigkeit (Amtsbericht 1993, S. 124). Beide Entscheide lehnen sich an eine in ASA 42,94 ff. wiedergegebene Lehrmeinung von Känzig an, der das Kriterium des technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhanges verwendet hat. Andere Kantone anerkennen praxisgemäss die Zinsen für ein Baulanddarlehen als Anlagekosten, sofern das Bauland innert zwei Jahren überbaut werde (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st.-gallische Steuerrecht, 5. Aufl., Muri-Bern 1995, S. 136; Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Weisungen 1995/96, S. 96). Dieser Behandlung liegt die Überlegung zugrunde, dass ein Bauvorhaben ganzheitlich als Schaffung einer Einkommensquelle bzw. Wertvermehrung betrachtet und nicht bei jeder Kostenposition nach ihrem wertvermehrenden Wert gefragt wird, sondern diesfalls massgebend ist, ob sie zu den Baukosten insgesamt gehörten (Blöchlinger, Baukreditzinsen als Anlagekosten, Steuer Revue 30, S. 370, ASA 60,195). Auch wenn den Hypothekarzinsen streng genommen kein wertvermehrender Charakter zugesprochen werden darf, da sie der Erhaltung einer Einkommensquelle dienen (StE 1995 B 44.13.7 Nr. 8 Erw. 5b/bb), rechtfertigt es sich unter der obenerwähnten gesamtheitlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, im Rahmen eines konkreten Bauvorhabens sie zu den eigentlichen Baukosten zu rechnen. Vorauszusetzen ist allerdings, dass die fremdfinanzierte Landparzelle in der festen Absicht der sofortigen Realisierung eines Bauvorhabens erworben wurde. Ob eine solche Betrachtungsweise im Einzelfall gerechtfertigt ist, hängt im übrigen von den technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Umständen insgesamt ab und nicht allein von der Einhaltung der Zweijahresfrist, wie dies den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung allenfalls zu entnehmen wäre.
2. - Nicht zur Diskussion steht vorliegend die Behandlung der Zinsen des eigentlichen Baukreditvertrages, der als Bankkredit mit dem Zweck der Finanzierung eines Neubaus Umbaus sukzessiv nach Massgabe des Baufortschrittes gewährt wird (Zobl, Der Baukreditvertrag, Baurecht 1987, S. 3). Streitig ist ausschliesslich die Frage, ob unter die Baukreditzinsen im Sinne der obigen Darlegungen auch die Kosten für die Finanzierung des Landkaufes zu subsumieren sind. (...).
Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, die bundesgerichtliche Rechtsprechung grenze klar zwischen Baukreditzinsen und Hypothekarzinsen ab und postuliere deren unterschiedliche Behandlung hinsichtlich ihrer Abzugsfähigkeit bei den direkten Steuern.
Nach gegenteiliger Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung habe das Bundesgericht in ASA 60,195 klar zum Ausdruck gebracht, dass auch die Kosten der Finanzierung eines Landkaufes steuerliche Aufwendungen für die Anschaffung Verbesserung von Vermögensgegenständen darstellten, die unter Art. 23 BdBSt fielen und daher nicht zum Abzug zugelassen werden könnten. Nach dem Bundesgerichtsentscheid vom 20. November 1995 gelte dies unabhängig davon, ob der Baulandkredit von einer andern Bank als derjenigen, über welche die Bezahlung der Bauhandwerker er-folgte, gewährt worden sei.
Die Staatssteuerkommission und die Kantonale Steuerverwaltung berufen sich im wesentlichen auf die Verwaltungspraxis, wonach bei Überbauung eines erworbenen Grundstückes innert zwei Jahren nach dem Erwerb auch die Fremdzinsen auf dem Landerwerb als Baukreditzinsen behandelt würden.
3. - Mit Kaufvertrag vom 30. November 1989 erwarb der Beschwerdeführer das Grundstück Nr. 20, GB Z, für Fr. ... . Die Finanzierung erfolgte mittels Bankkredit der Bank B in der Höhe des Kaufpreises, angeblich sichergestellt durch eine Grundpfandverschreibung auf dem Kaufsobjekt. Per 31. Juli 1990 wurde dieses Darlehen unter Belastung einiger seiner Konti bei der Bank C in der Gesamthöhe von Fr. ... abgelöst. Hierzu wurde auf den belasteten Konti die Buchung der per 31. August 1990 fällig werdenden Festgeldanlagen in der Höhe von Fr. ... vorgemerkt. Anschliessend erfolgte am 1. August 1990 zur Finanzierung des eigentlichen Neubaus die Aufnahme eines neuen Darlehens in Form eines Baukredites bei der Bank C. Die erste Belastung des Baukreditkontos im Betrage von Fr. ... erfolgte mit Valutadatum vom 30. August 1990. Die weiteren Belastungen erfolgten nach Massgabe des Baufortschrittes.
Fraglich ist nun, ob die hier bezahlten Kreditzinsen für das ersterwähnte Darlehen bei der Bank B im Lichte der obengenannten Rechtsprechung und Lehre in einem engen Zusammenhang mit dem Bauprojekt zu sehen sind. Der Beschwerdeführer verneint dies, weil das Darlehen der Bank B vollkommen mit Eigenmitteln abgelöst worden sei, bevor der eigentliche Baukreditvertrag überhaupt abgeschlossen wurde. Darin sei die Einbringung des Landes ausdrücklich als Eigenmittel bezeichnet worden. Ein Zusammenhang zwischen den Darlehenszinsen und der Realisierung der Baute liege demzufolge nicht vor.
Nach Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung gehe aus der Baubewilligung vom 27. September 1990 wie schon aus der Finanzierungsofferte der Bank C vom 31. Juli 1990 hervor, dass es sich beim Bauprojekt des Beschwerdeführers um eine Landhausvilla handelte, deren Ausarbeitung und Planung vor dem Baugesuch vom 21. Mai 1990 längere Zeit in Anspruch genommen haben müsse. Ausserdem würden im Kaufvertrag vom 30. November 1989 in Ziff. 5 und 6 ausdrücklich Angaben im Hinblick auf eine Bebauung des verkauften Grundstückes gemacht. Damit sei davon auszugehen, dass die Bebauungsabsichten bereits im Zeitpunkt des Grundstückerwerbes bestanden hätten. Auch wenn der Beschwerdeführer die Ablösung des ersten Darlehens aus eigenen Mitteln finanziert habe, bleibe es dabei, dass Landerwerb und Baukosten durch zwei Kredite bzw. Darlehen fremdfinanziert worden seien.
4. - Das Verwaltungsgericht hat zur Beurteilung des technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhanges zwischen dem ursprünglich fremdfinanzierten Landerwerb und der Realisierung des Bauvorhabens an sich verschiedene Dokumente edieren lassen.
Der Beschwerdeführer erwarb das besagte Grundstück mit Kaufvertrag vom 30. November 1989. Darin finden sich unter den materiellen Vertragsklauseln konkrete Angaben über die Ausnützungsziffer, den relevanten Bebauungsplan sowie die Kostenpflicht betreffend Anschlussgebühren. Haben die Vertragsparteien explizit solche Hinweise zur Bebaubarkeit des Kaufsobjektes zum Vertragsinhalt erhoben, so stellt dies ein Indiz dar, dass der Erwerber eine baldige Überbauung in Erwägung zog. In der Tat erfolgte dann am 21. Mai 1990 bereits die Eingabe des Baugesuches mit allen erforderlichen Unterlagen, deren Erstellung angesichts des geplanten Bauvorhabens sicherlich einige Zeit in Anspruch genommen haben dürfte. Bestand unter diesen Gegebenheiten die Bebauungsabsicht des Beschwerdeführers mit Sicherheit bereits im Zeitpunkt des Landerwerbes Ende November 1989, so sind im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Erw. 2b und c) sowohl der Baukredit als auch das Landdarlehen als finanzielle Grundlage des Liegenschaftserwerbes und der Neuüberbauung, die eine Einheit bilden, zu betrachten.
Diese feststehende Konnexität der beiden Kredite bleibt trotz nachträglicher Ablösung des Landdarlehens bestehen. Dies hat das Bundesgericht für die Ablösung durch eine andere Bank denn auch festgestellt. Es hat aber gleichermassen für eine Ablösung durch Eigenmittel zu gelten. Denn an der ursprünglichen Fremdfinanzierung des Landerwerbes im unmittelbaren Zusammenhang mit der Überbauung des erworbenen Landes ändert die nachfolgende Ablösung nichts. Die bis zur Ablösung aufgelaufenen Zinsen für das Landdarlehen gehören wegen dieser Konnexität gleichermassen wie im BG-Urteil vom 20. November 1995 zu den Baukosten und sind daher wie die übrigen Baukreditzinsen nicht abzugsfähig. Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist insoweit gleich wie der diesem BG-Urteil zugrundeliegende. Die Gründe für die damalige Kreditaufnahme spielen dabei keine Rolle. Vielmehr ist von den tatsächlichen Gegebenheiten auszugehen und damit vom Umstand, dass der Erwerb des später überbauten Landes mit Fremdkapital finanziert worden ist. Der Hinweis des Beschwerdeführers in seiner Eingabe vom 15. Mai 1996 auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. September 1995 (StE 1996 B 44.13.7 Nr. 10), wonach Zinsen für den Landerwerb nicht als aktivierungspflichtige Anlagekosten und damit als abzugsfähige Schuldzinsen qualifiziert wurden, vermag zu keiner andern Betrachtungsweise zu führen. Dieser Entscheid ist durch das oben wiedergegebene Urteil des Bundesgerichts vom 20. November 1995, welches die Zinsen für aufgenommene Landdarlehen nicht als abziehbare Schuldzinsen beurteilt, überholt. Sind unter diesen Umständen im Lichte der dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Darlehenszinsen nicht zu den abzugsfähigen Schuldzinsen zu rechnen, erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen.
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