Die A AG liess sich von der Bank B ein übertragbares und vererbliches Kaufrecht an den beiden Grundstücken Nrn. 1111 und 2222, Grundbuch Z, einräumen. Vereinbart wurde ein Kaufpreis von pauschal Fr. 550000.-. Die A AG hatte eine Anzahlung von Fr. 70000.- an den Kaufpreis zu leisten, die bei Nichtausübung des Kaufrechts verfiel.
Zu einem späteren Zeitpunkt verzichtete die A AG mit öffentlich beurkundetem Vertrag zugunsten der C GmbH auf das Kaufrecht. Die A AG wurde von der C GmbH für deren bis dato geleistete Aufwendungen und den Verzicht auf das Kaufrecht mit einem Betrag von pauschal Fr. 204000.- entschädigt. Gleichentags schlossen die Bank B und die C GmbH einen Kaufvertrag über die Grundstücke Nrn. 1111 und 2222 zum Preis von Fr. 550000.-.
In der Folge veranlagte die Gemeinde Z die A AG zu einer Handänderungssteuer von Fr. 35401.50, wobei sie von einem massgeblichen Handänderungswert von Fr. 2360100.- ausging, was dem Katasterwert der beiden Grundstücke zuzüglich des Betrags von Fr. 70000.- entspricht. Nachdem die dagegen gerichtete Einsprache abgewiesen worden war, hiess das Verwaltungsgericht die gegen den Einspracheentscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde teilweise gut.
Aus den Erwägungen:
1. - a) Gemäss § 1 HStG erheben der Staat Luzern und die Einwohnergemeinden nach Massgabe dieses Gesetzes eine Handänderungssteuer. Der Übergang des Eigentums an einem Grundstück (§ 2 Ziff. 1 HStG), aber auch etwa der Verzicht auf die Rechte aus Kaufrechts-, Kaufoder Kaufvorvertrag, sofern dadurch beabsichtigt wird, einem Dritten den Erwerb des Eigentums am Grundstück zu ermöglichen, und das Eigentum in der Folge auf diesen übertragen wird (§ 2 Ziff. 3 lit. b Satz 2 HStG), gelten als steuerbegründende Handänderungen und lösen folglich die Steuerpflicht aus. Steuerpflichtig ist der Erwerber, wobei in den Fällen von § 2 Ziff. 3 lit. b HStG der aus dem Kaufrechts-, Kaufoder Kaufvorvertrag Berechtigte erst dann steuerpflichtig wird, wenn er das Kaufrecht auf einen Dritten überträgt bzw. einen Dritten in den Kaufoder Kaufvorvertrag eintreten lässt wenn er auf die Ausübung eines solchen Rechts verzichtet (§ 4 Abs. 1 HStG). Das Steuermass beträgt 1,5 Prozent des Handänderungswertes (§ 6 HStG). Der Handänderungswert selber besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG).
b) Dass es sich bei dem hier in Frage stehenden Rechtsgeschäft (Verzicht der Beschwerdeführerin auf das ihr seitens der Bank B eingeräumte Kaufrecht an den Grundstücken Nrn. 1111 und 2222, Grundbuch Z, zugunsten der C GmbH) gestützt auf § 2 Ziff. 3 lit. b HStG um eine steuerbegründende Handänderung handelt, wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht (mehr) in Frage gestellt. Sie beanstandet hingegen den von der Beschwerdegegnerin festgesetzten Handänderungswert: Während die Veranlagungsbehörde in Anwendung von § 7 Abs. 2 HStG diesbezüglich auf die Katasterwerte der beiden Grundstücke abgestellt hat, verlangt die Beschwerdeführerin, den Handänderungswert gemäss § 9 HStG auf der Grundlage des vereinbarten Erwerbspreises festzusetzen.
2. - a) Die Handänderungssteuer wird bei (nichtlandwirtschaftlichen) Grundstücken, bei denen der Erwerbspreis z.B. bei Tausch, Schenkung Erbgang nicht feststellbar ist, vom Katasterwert berechnet. Das Gleiche gilt, wenn der vereinbarte Erwerbspreis diese Werte nicht erreicht (§ 7 Abs. 2 Satz 2 HStG). § 9 HStG sieht vor, dass bei Handänderungen gemäss § 2 Ziff. 3 lit. b HStG die Steuer vom vereinbarten Erwerbspreis zuzüglich einer allfälligen Entschädigung zu erheben ist.
b) Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, dass die Regelung von § 9 HStG eindeutig und zugleich abschliessend sei. Nach klarem Wortlaut werde für die Steuerbemessung einzig auf den vereinbarten Erwerbspreis abgestellt. Wie sich dieses tatsächlich vereinbarte Entgelt zum Verkehrswert der betreffenden Liegenschaft verhalte, sei im Anwendungsbereich von § 2 Ziff. 3 lit. b HStG nicht massgeblich. Es sei somit von vornherein unzulässig, den tatsächlich vereinbarten Erwerbspreis durch einen mutmasslich höheren Verkehrswert zu ersetzen, wie dies § 7 Abs. 2 HStG bei "rechtlichen Handänderungen" vorsehe. Die Beschwerdegegnerin habe in Kombination von § 9 und § 7 Abs. 2 HStG einen neuen Steuertatbestand geschaffen; solches wäre dem Gesetzgeber vorbehalten. Dass in einem Fall wie dem vorliegenden "nur" der tatsächliche Handänderungswert zur Anwendung komme, sei vom Gesetzgeber gewollt und habe auch seinen Sinn. Es stellt sich somit vorliegend die Frage, wie § 9 HStG auszulegen ist.
c) Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts einer Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 125 II 333 E. 5 mit Hinweis).
aa) Der Regierungsrat erläuterte in seiner Botschaft vom 15. Oktober 1982 zum Gesetz über die Handänderungssteuer die Bestimmung von § 9 HStG dahingehend, dass bei wirtschaftlichen Handänderungen im Sinn von § 2 Ziff. 3 lit. b HStG die Steuer vom vereinbarten Erwerbspreis, d.h. von dem im Kaufrechts-, Kaufoder Kaufvorvertrag festgelegten Preis erhoben werde. Habe der Steuerpflichtige für den Erwerb des Rechtes eine Entschädigung bezahlt (z.B. anlässlich der Einräumung des Kaufrechts, beim Kettenhandel beim Verzicht), so sei die Steuer vom vereinbarten Erwerbspreis einschliesslich der Entschädigung zu entrichten (Botschaft B 115 vom 15.10.1982, S. 16). Wie die systematische Einordnung von § 9 HStG im Gesetzeskontext zeigt, regelt diese Vorschrift, zusammen mit den §§ 6-8 HStG, die "Steuerberechnung" (vgl. Kapitel II des HStG). Als Grundsatz gilt diesbezüglich, dass gemäss § 7 Abs. 1 HStG "sämtliche Leistungen des Erwerbers" durch die Handänderungssteuer erfasst werden. Mit der unter der Überschrift "Sonderfälle" stehenden Norm von § 9 HStG beabsichtigte der Gesetzgeber, dass der "vereinbarte Erwerbspreis" bei steuerbegründenden Handänderungen gemäss § 2 Ziff. 3 lit. b HStG auch in jenen Fällen Bemessungsgrundlage bildet, da er nicht zu den vom Erwerber tatsächlich erbrachten Leistungen gemäss § 7 Abs. 1 HStG gehört. Dies dürfte bei den steuerbegründenden Tatbeständen gemäss § 2 Ziff. 3 lit. b HStG (Übertragung eines Kaufrechts; Eintritt in einen Kaufoder Kaufvorvertrag; Verzicht auf die Rechte aus Kaufrechts-, Kaufoder Kaufvorvertrag, um einem Dritten den Erwerb zu ermöglichen und dieser auch Eigentümer wird) regelmässig zutreffen.
bb) Das Luzerner Handänderungssteuerrecht erfasst neben den zivilrechtlichen Handänderungen auch jene Fälle, in denen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück übertragen wird (sog. wirtschaftliche Handänderungen). Eine wirtschaftliche Handänderung ist allgemein dann anzunehmen, wenn die Verfügungsgewalt über ein Grundstück - wichtigster Inhalt des zivilrechtlichen Eigentums - in der Weise übertragen wird, dass wirtschaftlich und tatsächlich eine ähnliche Wirkung eintritt wie bei einer zivilrechtlichen Handänderung. Die Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für die Besteuerung wirtschaftlicher Handänderungen war denn auch eines der Hauptziele, die bei Erlass des Handänderungssteuergesetzes vom 28. Juni 1983, welches das Vorgängergesetz aus dem Jahre 1897 ersetzte, verfolgt wurde (vgl. Botschaft B 115 vom 15.10.1982, S. 8f.). Zu den vom Gesetzgeber ausdrücklich normierten Tatbeständen einer wirtschaftlichen Handänderung gehört gemäss § 2 Ziff. 3 lit. b HStG auch der hier in Frage stehende Sachverhalt (Verzicht auf ein Kaufrecht zugunsten eines Dritten, um diesem den [später auch erfolgten] Eigentumserwerb zu ermöglichen). Wirtschaftlich betrachtet wird mit einem solchen Verzicht derselbe Erfolg erzielt, wie wenn der Berechtigte das Grundstück zunächst selbst erworben und dann an den Dritten weiterveräussert hat (LGVE 1990 II Nr. 22 E. 1 mit Hinweisen).
Für die wichtigsten Rechtsgeschäfte sollten durch die diesbezüglichen Normen des HStG vom 28. Juni 1983 (§§ 6-9) Regeln für die Berechnung der Steuer aufgestellt werden (Botschaft B 115 vom 15.10.1982, S. 7). Dass dabei für die zivilrechtlichen Handänderungen einerseits und die wirtschaftlichen Handänderungen andererseits unterschiedliche Berechnungsregeln gelten sollten, kann den entsprechenden Vorschriften nicht entnommen werden. Vielmehr gilt in beiden Fällen der Grundsatz, dass jeweils sämtliche Leistungen des Erwerbers zu besteuern sind (§ 7 Abs. 1 HStG). Dabei wird angenommen, dass die Leistungen des Erwerbers in der Regel den Verkehrswert eines Grundstückes repräsentieren (Botschaft B 115 vom 15.10.1982, S. 15). Fehlt die Vereinbarung eines Kaufpreises, wie dies bei Tausch, Schenkung Erbgang der Fall ist, so ist zur Berechnung der Steuer gemäss § 7 Abs. 2 HStG ein Ersatzwert (= Katasterwert) heranzuziehen. Der Regierungsrat hält denn auch zuhanden des Grossen Rates ausdrücklich fest, dass der Ersatzwert "aus Gründen der Rechtsgleichheit" (Botschaft B 115 vom 15.10.1982, S. 15) dem Verkehrswert zu entsprechen hat. Folgerichtig sieht § 7 Abs. 2 HStG weiter vor, dass auch in jenen Fällen, wo der vereinbarte Erwerbspreis unter dem Verkehrswert liegt, die Steuer auf dem den Verkehrswert wiedergebenden Ersatzwert zu erheben ist. Dass nun der Gesetzgeber durch die Norm von § 9 HStG in den Fällen von § 2 Ziff. 3 lit. b HStG eine Ausnahme vom Grundsatz der Verkehrswertbesteuerung vorsehen wollte, ist gerade mit Blick auf die in diesem Zusammenhang angeführten Gründe der Rechtsgleichheit nicht ersichtlich. Vielmehr sollte, wie sich ergeben hat, durch die Regelung von § 9 HStG festgeschrieben werden, dass der Erwerber in den Fällen von § 2 Ziff. 3 lit. b HStG auch dann eine Handänderungssteuer auf dem vereinbarten Erwerbspreis zu entrichten hat, wenn er effektiv keine Leistungen erbracht hat. Weicht nun aber dieser vereinbarte Erwerbspreis vom Verkehrswert ab, ist gerade vor dem Hintergrund der Rechtsgleichheit nicht ersichtlich, weshalb einzig bei den Sachverhalten gemäss § 2 Ziff. 3 lit. b HStG keine Besteuerung zum Ersatzbzw. Verkehrswert Platz zu greifen hat.
d) Die Auslegung von § 9 HStG ergibt demnach, dass auch bei Handänderungen gemäss § 2 Ziff. 3 lit. b HStG die Steuer vom Verkehrsbzw. Ersatzwert zu erheben ist, wenn der vereinbarte Erwerbspreis diese Werte nicht erreicht (zuzüglich einer allfälligen Entschädigung). Der Beschwerdeführerin kann somit nicht gefolgt werden, wenn sie die gegenteilige Auffassung vertritt.
3. - a) Zwischen der Beschwerdeführerin und der Bank B wurde im Vertrag vom 6. März 2006 betreffend Begründung eines Kaufrechts für die beiden Grundstücke Nrn. 1111 und 2222, Grundbuch Z, bei Ausübung des Kaufrechts ein Kaufpreis von pauschal Fr. 550000.- vereinbart. Demgegenüber belaufen sich die Katasterwerte der beiden Grundstücke auf Fr. 912600.- (Nr. 1111) bzw. Fr. 1377500.- (Nr. 2222), wobei der Katasterwert des Grundstückes Nr. 2222 im Rahmen einer Revisionsschatzung mit Wirkung ab 31. Dezember 2006 auf Fr. 1002800.- herabgesetzt worden ist. Diese grosse Diskrepanz zwischen vereinbartem Erwerbspreis und Katasterwerten der beiden Grundstücke veranlasste die Veranlagungsbehörde dazu, die Handänderungssteuer gemäss § 9 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG auf der Grundlage des Ersatzbzw. Katasterwertes zu erheben. Weiter zog sie einen Betrag von Fr. 70000.- in die Bemessungsgrundlage ein, wobei es sich um jenen Betrag handelt, der von der Beschwerdeführerin bei Vertragsabschluss an die Bank B als Anzahlung an den Kaufpreis zu leisten war. Die Beschwerdeführerin widersetzt sich diesem Vorgehen und macht geltend, dass die Katasterwerte viel zu hoch seien, mithin in keiner Weise dem wirtschaftlichen Wert der Grundstücke entsprechen würden.
b/aa) Das Verwaltungsgericht hat sich bereits mehrmals einlässlich zum Verhältnis zwischen dem vereinbarten Erwerbspreis und dem (höheren) Katasterwert geäussert (vgl. etwa LGVE 2003 II Nr. 24, 2000 II Nr. 32; Urteil A 06 35 vom 20.6.2006, Urteil A 04 14 vom 25.8.2004, E. 2a, je mit Hinweisen). Nach dieser Rechtsprechung betrachtet der Gesetzgeber den Verkehrswert als den massgeblichen Handänderungswert im Sinn von § 7 HStG. Bei einem normalen Kaufgeschäft kommt der vereinbarte Preis, der im Geschäftsverkehr im Spiel von Angebot und Nachfrage zustande gekommen ist, dem Verkehrswert gleich. Gemäss § 17 SchG entspricht der Katasterwert bei nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken dem Verkehrswert. Liegt der vereinbarte Erwerbspreis allerdings unter dem durch die Schatzungsbehörden ermittelten Katasterwert (Verkehrswert) des Grundstücks, ist grundsätzlich gemäss ausdrücklichem Wortlaut von § 7 Abs. 2 HStG der Katasterwert als subsidiärer Handänderungswert heranzuziehen. Der Gesetzgeber geht somit davon aus, dass der im Rahmen des Schatzungsverfahrens ermittelte Wert dem objektiven Verkehrswert eher entspricht als ein unter diesem Wert zwischen den Parteien vereinbarter Preis (vgl. LGVE 2003 II Nr. 24 E. 2d).
bb) Mit der Einführung des Katasterwertes als subsidiärer Handänderungswert hat der Gesetzgeber einen Auffangtatbestand für all jene Fälle geschaffen, in denen das Grundeigentum rechtlich wirtschaftlich unter seinem objektiven Wert die Hand wechselt. In diesen Fällen dient der von den Schatzungsbehörden ermittelte Wert "als Korrektiv nach oben", sofern der Katasterwert - bezogen auf den Gegenstand der Handänderung - den tatsächlichen Verkehrswert wiedergibt. Liegt aber der Katasterwert weit über jenem Preis, der für den Gegenstand der Handänderung vernünftigerweise erzielt werden kann, verliert der Katasterwert seine Funktion als Hilfselement für die Bestimmung eines objektiv richtigen Handänderungswertes. Insoweit sich der Erwerbspreis für ein Grundstück regelmässig an der Marktlage orientiert, knüpft die Steuerberechnung beim Eigentumserwerb - trotz des Abstellens auf die Leistungen des Erwerbers gemäss § 7 Abs. 1 HStG - an den Verkehrswert des Grundstücks an. Bleibt dieser Verkehrswert unbeachtet, wird die Rechtsgleichheit verletzt, die verlangt, dass alle Handänderungen letztlich nach dem Verkehrswert besteuert werden. Dies hat das Bundesgericht im Hinblick auf § 7 Abs. 4 HStG festgestellt (BG-Urteil 2P.359/1992 vom 18.3.1994). Dasselbe muss für die Anwendung von § 7 Abs. 2 HStG gelten (Urteil A 97 136 vom 14.10.1997, E. 3e; vgl. auch LGVE 2003 II Nr. 24 E. 2e).
cc) Grundsätzlich ist der im Schatzungsgesetz definierte Verkehrswert als Bezugsgrösse geeignet, um festzustellen, ob ein vereinbarter Handänderungswert vom Verkehrswert abweicht nicht (LGVE 1989 II Nr. 25 E. 3). Der Katasterwert gibt zwar den Verkehrswert eines Grundstücks über einen bestimmten Zeitraum gesehen und nicht spezifisch den Verkehrswert zum Zeitpunkt der Handänderung wieder. Diese Ungenauigkeit hat der Gesetzgeber jedoch aus Gründen der Praktikabilität und Verfahrensökonomie bewusst in Kauf genommen. Gerade im Steuerrecht ist der Praktikabilitätsgrundsatz von erheblicher Bedeutung, sind doch die Steuerbehörden auf klare und einfach zu handhabende Bestimmungen angewiesen. Pauschalierungen und Schematisierungen sind deshalb insofern und insoweit in Kauf zu nehmen, als sich die resultierenden Ungleichheiten in einem zumutbaren Rahmen halten. Der Steuerpflichtige hat mithin im Handänderungssteuerrecht Abweichungen zwischen Steuerwert (Handänderungswert) und vereinbartem Erwerbspreis hinzunehmen, wenn diese auf der Anwendung der gesetzlichen Ordnung beruhen und der Gesetzgeber die schematischen Steuerveranlagungen durch die Wahl der Bemessungsmethode bewusst in Kauf genommen hat. Nur wenn die Rechtsgleichheit in krasser Weise verletzt wird die Steuerfolgen besonders stossend sind, ist die "generalisierende Steuerfestlegung" unzulässig (LGVE 2003 II Nr. 24 E. 2e, 2000 II Nr. 32 E. 2b).
c) Die beiden Parzellen liegen (...) am nördlichen Abhang des Tales (...) und sind Teil einer Gefahrenzone mit mittlerer Gefährdung. Konkret gehören sie zur "Gefahrenzone Y", die durch Sturzprozesse, Rutschungen, Hangmuren, Überschwemmungen sowie durch Terraineingriffe während Bauprozessen bedrohte Gebiete bezeichnet (Art. 34 Abs. 1 des Bauund Zonenreglements der Gemeinde Z [BZR]). Dies führt dazu, dass eine Bauherrschaft, die auf diesen beiden Parzellen ein Bauvorhaben realisieren will, erhebliche Mehrkosten zu gewärtigen hat. So ist ein solches Bauvorhaben zwingend durch einen Geotechnik-Ingenieur Geologen zu begleiten. Mit den Baugesuchsunterlagen sind ein geotechnisches Gutachten sowie eine planliche Darstellung bestimmter Objektschutzmassnahmen zur Prüfung und Genehmigung vorzulegen (Art. 34 Abs. 2 und 3 BZR). Dabei muss das geotechnische Gutachten neben den erforderlichen Stabilitätsnachweisen auch zahlreiche weitere Punkte berücksichtigen, welche die planerische Freiheit nicht unmassgeblich beschneiden (vgl. Anhang 7 zu Art. 34 BZR). Allein die diesbezüglichen Mehrkosten betreffend zusätzliche, aufgrund des schlechten Baugrundes notwendige Sicherungskosten werden, bezogen auf vergleichbare Projekte, mit ca. Fr. 1700000.- bzw. rund Fr. 2000000.- angegeben. Weiter liegen die beiden Grundstücke in einem Gebiet mit Sondernutzungsplanpflicht und sind nicht erschlossen. Es müsse denn auch mit erheblichen Perimeterkosten für die Verlängerung der Erschliessungsstrasse gerechnet werden.
d) Die Beschwerdegegnerin führt in ihrer Vernehmlassung an, dass der Hang, an dem sich die Grundstücke Nrn. 1111 und 2222 befinden, bereits zu einem grossen Teil überbaut sei. Die Erfahrung zeige, dass in diesem Gebiet ein Grundstückspreis von ca. Fr. 300.- pro m2 erzielt werde. Laut Angaben des Rechtsdienstes der Dienststelle Steuern sei den bekannten besonderen Geländeeigenschaften bei der Festsetzung des Katasterwertes angemessen Rechnung getragen worden. (...) So bestehe im fraglichen Gebiet ein vom Schatzungsamt festgelegter Richtwert in der Grössenordnung von Fr. 300.- pro m2. Mit entsprechenden Abschlägen (Berücksichtigung der geologischen Schwierigkeiten und unterschiedlichen Kulturarten) resultiere für die fraglichen Grundstücke ein Wert von Fr. 160.- pro m2.
e) Den Akten lässt sich betreffend Verkäuflichkeit der beiden Parzellen Nrn. 1111 und 2222 entnehmen, dass es für die Bank B offenbar nicht ganz einfach war, einen Erwerber zu finden. Es gab zwar einige Interessenten, wozu denn auch die Beschwerdeführerin gehörte, die jedoch nach näherer Prüfung der Realisierbarkeit eines Bauprojektes bzw. der damit verbundenen Auflagen und Mehrkosten vom Kauf absahen. So hat sich die Privatperson D im Sommer/Herbst 2005 für den Kauf der Grundstücke interessiert, die ihr damals seitens der Bank B zum Preis von Fr. 500000.- angeboten worden sind. Die Machbarkeit einer Wohnüberbauung sei sehr eingehend geprüft worden und man habe von der E AG eine Konzeptstudie erstellen lassen. Wie erwähnt (vgl. E. 3c hievor), ergaben sich aufgrund des schlechten Baugrundes gegenüber vergleichbaren Projekten Mehrkosten von rund Fr. 1700000.-. Aufgrund der zu erwartenden weiteren Bau-, Umgebungsund Erschliessungskosten sei letztlich von einem Kauf der Grundstücke abgesehen worden. Die Beschwerdeführerin, die sich im März 2006 ein Kaufrecht an den beiden Parzellen hatte einräumen lassen, liess vom Architekturbüro F ein Überbauungsprojekt erarbeiten, welches namentlich einen Gestaltungsplan sowie umfangreiche Projektpläne enthielt. In der Folge hat aber auch sie vom Erwerb der Grundstücke und der Baurealisation abgesehen. Ebenso schlug das Architekturbüro F, dem die Grundstücke seitens der Beschwerdeführerin im Jahr 2006 mehrfach zum Preis von Fr. 550000.- zum Kauf angeboten worden waren, das Angebot aus. Das Risiko sei bei zusätzlichen, durch den sehr schlechten Baugrund bedingten Sicherungskosten von rund 2 Mio. Franken sowie erheblichen Perimeterkosten zu hoch gewesen. Schliesslich fand sich in der C GmbH doch noch eine Käuferin, welche die Grundstücke zum Preis von Fr. 550000.- erwarb, wobei sie die Beschwerdeführerin für deren bis anhin geleistete Aufwendungen und den Verzicht auf das Kaufrecht mit einem Betrag von pauschal Fr. 204000.- entschädigte.
Laut Angaben der Bank B, die diese gegenüber dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin machte, habe der im Kaufrechtsvertrag vom 6. März 2006 vereinbarte Kaufpreis von Fr. 550000.- dem Marktpreis entsprochen. Sie verwies darauf, dass die beiden Parzellen in einem bekanntermassen stark rutschgefährdeten Hang lägen, weshalb Bauprojekte nur mit Auflagen möglich seien. Zudem seien die Parzellen nicht erschlossen und es bestehe eine Gestaltungsplanpflicht. All diese Faktoren hätten einen direkten Einfluss auf den Verkehrswert. Zudem führte sie die "teuer bezahlten Erfahrungen" bei der Realisierung der Überbauung X an, ein benachbartes Baugebiet, bei welcher die Bank B ebenfalls Eigentümerin von Parzellen sei. Unter zusätzlicher Berücksichtigung der nur schwer kalkulierbaren Zusatzkosten, die bei der Erstellung der Gebäude für notwendige Sicherungsmassnahmen anfallen würden, sei der mit der Kaufrechtsberechtigten vereinbarte Kaufpreis von Fr. 550000.- entstanden.
f) Zwischen all den in die Veräusserung der beiden fraglichen Grundstücke involvierten Parteien, wozu nach dem Gesagten namentlich die Bank B, die Privatperson D, die Beschwerdeführerin, das Architekturbüro F sowie die C GmbH gehörten, bestehen keinerlei rechtliche wirtschaftliche Bindungen. Somit spielt vorliegend die bei voneinander unabhängigen Vertragsparteien bestehende Vermutung, dass der zwischen ihnen vereinbarte Kaufpreis in der Regel den tatsächlichen Marktwert des Veräusserungsobjektes widerspiegelt. Aufgrund der eingehend erläuterten Besonderheiten der beiden Parzellen war es offensichtlich nicht möglich, für sie einen Kaufpreis zu erzielen, der auch nur in die Nähe der amtlichen Schätzwerte von insgesamt Fr. 2290100.- bzw. Fr. 1915400.- (nach der im Jahr 2007 betreffend das Grundstück Nr. 2222 erfolgten Revisionsschatzung) kam. Auch wenn die Schatzungsbehörden den bekannten besonderen Geländeeigenschaften bei der Festsetzung der Katasterwerte angemessen Rechnung getragen haben wollen (vgl. E. 3d hievor), gelang es der Bank B als Verkäuferin offenkundig nicht, den amtlichen Schätzwert der beiden Parzellen auf dem Markt, im freien Spiel von Angebot und Nachfrage, auch nur annähernd zu realisieren. Die Beschwerdeführerin weist denn auch zu Recht darauf hin, dass der Bank B nicht unterstellt werden dürfe, sie habe der C GmbH die Grundstücke unter ihrem wirklichen Wert verkauft, zumal Banken nicht dafür bekannt seien, dass sie solche Geschenke machen würden. Für einen unterpreisigen Verkauf der beiden Parzellen deutet denn auch, wie sich ergeben hat, nichts hin.
Der Katasterwert liegt somit vorliegend, aus welchen Gründen auch immer, weit über jenem Preis, der für den Gegenstand der Handänderung vernünftigerweise erzielt werden kann, womit er seine Funktion als Hilfselement für die Bestimmung eines objektiv richtigen Handänderungswertes verliert (vgl. E. 3b/bb hievor). (...) Bei den Besonderheiten dieses Falles, wo mehrere voneinander unabhängige Kaufinteressenten den Grundstückkauf zum Übernahmepreis von Fr. 500000.- bzw. Fr. 550000.- eingehend prüften und, bis auf die C GmbH, von einem Erwerb absahen, ist es nicht gerechtfertigt, für die Festsetzung des Handänderungswertes auf den um ein Vielfaches höheren Katasterwert abzustellen. Vielmehr erweist es sich vorliegend als angezeigt, hierfür auf den zwischen der Bank B und der Beschwerdeführerin im Vertrag betreffend Begründung eines Kaufrechts vom 6. März 2006 vereinbarten Erwerbspreis von Fr. 550000.- abzustellen. Dies ist denn auch jener Preis, zu dem die Grundstücke schliesslich tatsächlich die Hand wechselten.
4. - a) Nach dem Gesagten sprechen im hier zu beurteilenden Sachverhalt die konkreten Umstände dafür, dass die Grundstücke zu einem marktkonformen, unter unabhängigen Dritten ausgehandelten Preis veräussert worden sind, womit für die Anwendung eines subsidiären Handänderungswertes kein Raum bleibt. Der Handänderungswert ist folglich gemäss § 9 HStG (i.V.m. § 7 HStG) auf der Grundlage des vereinbarten Erwerbspreises gemäss Vertrag betreffend Begründung eines Kaufrechts vom 6. März 2006 von Fr. 550000.- festzulegen.
b) Strittig ist schliesslich die Frage, ob die Steuerbehörden den Betrag von Fr. 70000.- gestützt auf § 9 HStG zu Recht in die Ermittlung des Handänderungswertes miteinbezogen haben. Hierbei handelt es sich um jenen Betrag, den die Beschwerdeführerin der Bank B bei Abschluss des Vertrages betreffend Begründung eines Kaufrechts vom 6. März 2006 als Anzahlung an den vereinbarten Erwerbspreis zu entrichten hatte, wobei die Anzahlung verfällt und bei der Bank B verbleibt, wenn die Kaufrechtsberechtigte ihr Rechtsnachfolger das Kaufrecht nicht ausübt. Zum Handänderungswert gehören laut § 9 HStG, neben dem vereinbarten Erwerbspreis, auch allfällige von der Beschwerdeführerin als Kaufrechtsberechtigte an die Bank B entrichtete Entschädigungen. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit der C GmbH auf Aufhebung des Kaufrechts vom 15. Dezember 2006 kann mit Blick auf das vorliegend allein entscheidende Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der Bank B festgehalten werden, dass mit der Bank B bei Ausübung des Kaufrechts ein Erwerbspreis für die beiden Grundstücke von Fr. 550000.- vereinbart worden und von der Beschwerdeführerin an die Bank B eine Zahlung von Fr. 70000.- geflossen ist. Diese Zahlung gilt vor dem Hintergrund der hier massgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise als eine mit der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Grundstücke in kausalem Zusammenhang stehende Entschädigung für die Einräumung eines Kaufrechts bzw. die Nichtausübung der diesbezüglichen Kaufoption. Es ist somit nicht zu beanstanden, wenn die Beschwerdegegnerin den Betrag von Fr. 70000.- als Entschädigung im Sinn von § 9 HStG als Bestandteil des Handänderungswertes in die Veranlagung miteinbezogen hat. Somit beträgt der Handänderungswert Fr. 620000.- (Fr. 550000.- + Fr. 70000.-) (...).
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