42 § 68 Abs. 1 lit. b StG
Geschäftsmässige Begründetheit von Honorarzahlungen / geldwerte Leis-
tung: Die geleisteten Honorare sind mangels nachgewiesener Gegenleis-
tung nicht geschäftsmässig begründet, weshalb eine Aufrechnung zum
steuerbaren Gewinn zu erfolgen hat.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. Oktober 2019, in Sachen A. (3-RV.2018.53)
3.
Zu prüfen ist, ob die im Jahr 2013 im Zusammenhang mit
dem Bauprojekt X. geleistete Zahlung an die Gesellschaft B. vom
3. Juli 2013 im Betrag von CHF 175'000.00 (Konto 3000 Auf-
wand div. Objekte) als geschäftsmässig begründet gilt aber -
wie es die Vorinstanz getan hat - als geldwerte Leistung zum
steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen ist.
4.
4.1. - 4.11. (...)
5.
5.1. - 5.3. (...)
5.4.
Will die Steuerbehörde einem verbuchten Aufwand die ge-
schäftsmässige Begründetheit absprechen, muss sie dementspre-
chend darlegen, dass ein realer Aufwand, der durch die entspre-
chende Aufwandbuchung abgebildet wird, auch nach Studium der
Belege, auf welche die Buchhaltung aufbaut, nicht erkennbar ist
(Beweislast auf Seiten der Steuerbehörde; vgl. Peter Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, II. Teil, Therwil/Basel, Art. 58 DBG N 170). Dabei genügt
es nicht, wenn die Steuerbehörde Umstände darlegt, die aus be-
triebswirtschaftlicher Perspektive allenfalls einen etwas geringe-
ren Aufwand zu rechtfertigen vermöchten. Die Steuerbehörde
kann sich nicht an die Stelle des Unternehmens setzen und die
Opportunität unternehmerischer Entscheidungen in Zweifel zie-
hen (VGE vom 20. Juni 2019 (WBE.2019.21), Erw. 2.3.).
Gelingt der Steuerbehörde indessen der Nachweis von Tatsa-
chen, welche überhaupt masslich den entsprechenden Auf-
wand als nicht nachvollziehbar bzw. inexistent erscheinen lassen,
tritt ein Beweislastwechsel ein. Dann obliegt es der Gesellschaft,
die natürliche Vermutung für den fehlenden Aufwandcharakter zu
entkräften, indem sie Umstände benennt und nachweist, welche
die entsprechende Aufwandbuchung zu rechtfertigen vermögen.
5.5.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 1. Februar 2018
(2C_942/2017 = ASA 86 S. 18) zum Beweis geschäftsmässiger
Aufwendungen das Folgende ausgeführt:
3.2 Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetz-
bar sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher
Sicht vertretbar erscheinen. Praxisgemäss sind Aufwendungen
dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Er-
werb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und di-
rekten (organischen) Zusammenhang stehen (Urteil 2C_51/2016
und 2C_52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1 mit Hinweisen).
Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten
Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuer-
lich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt
es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden
Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne
einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweck-
mässig war (Urteil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai
2016 E. 2.2 mit Hinweisen).
3.3 In Bezug auf die Beweislast hat das Bundesgericht fest-
gehalten, dass bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft er-
folgswirksam verbuchten Aufwandposten es grundsätzlich an die-
ser liegt, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung
geschäftsmässig begründet ist (Urteil 2C_795/2015 und
2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.3 mit Hinweisen).
6.
6.1.
Die Rekurrentin hat jeweils mit anderen Parteien als der Ge-
sellschaft B. regelmässig schriftliche Verträge abgeschlossen. (...)
Diese Aufzählung zeigt, dass der Abschluss von schriftlichen
Verträgen nach der Geschäftspraktik der Rekurrentin Standard ist
und auch zweifellos der allgemeinen Übung im Wirtschaftsver-
kehr entspricht. Dass gerade mit der Gesellschaft B. keine solchen
Verträge abgeschlossen worden sein sollen, erscheint un-
glaubwürdig. Allein deshalb war das KStA JP gehalten, weitere
Abklärungen vorzunehmen. Die Rekurrentin war umgekehrt ver-
pflichtet, den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit im
Detail mit Angaben und Unterlagen zu erbringen.
6.2.
Wie ausgeführt hat die Rekurrentin zu den einzelnen Projek-
ten nur pauschale Projektentwicklungsstudien eingereicht, wel-
che überschlagsmässige Berechnungen mit Pauschalansätzen ent-
halten. Detailangaben Begründungen für die gewählten An-
sätze fehlen. Zudem wird als Projektstand der März 2012 an-
gegeben, ein Zeitpunkt, in dem weder die Gesellschaft B. ge-
gründet war (...), noch der Auftrag - gemäss Rekurs, Ziff 2.4., am
10. Januar 2013 - erteilt worden war. Sodann wird auf der letzten
Seite der Projektentwicklungsstudie in der Fusszeile die Gesell-
schaft H. erwähnt, was den Schluss zulässt, die Berechnungen
seien von dieser erstellt worden. Dass die behaupteten und bezahl-
ten Leistungen tatsächlich erbracht wurden, ist nicht nachgewie-
sen. Die wenigen eingereichten Unterlagen vermögen die ge-
schäftsmässige Begründetheit der Zahlung nicht zu belegen.
Wenn die Vorinstanz in einem geringen Umfang Aufwen-
dungen akzeptierte, war das zwar nicht zwingend geboten. Das
Vorgehen ist aber auch nicht zu beanstanden, da ihr ein gewisses
Ermessen zuzugestehen ist. Auf eine Reformatio in peius ist je-
denfalls zu verzichten.
6.3.
Der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit lässt
sich auch nicht kalkulatorisch führen, wenn der Nachweis für die
Leistungserbringung selbst fehlt. Insofern ist der Vergleich des in
Rechnung gestellten Honorars mit dem gemäss SIA Ordnung 102
möglichen Rechnungsbetrag nicht hilfreich.
6.4.
Ob die Rekurrentin sodann anstelle eines Honorars eine Pro-
vision an die Gesellschaft B. bzw. E. bezahlt hat, ist für die Frage
der geschäftsmässigen Begründetheit nicht von Relevanz. Eine
Umqualifizierung des Aufwandes kommt ohnehin nicht in Frage,
da die Rekurrentin an ihre Buchungen gebunden ist.
6.5.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Zahlung von
CHF 180'000.00 im Umfang von CHF 175'000.00 zu Recht nicht
als geschäftsmässig begründet anerkannt wurde.
7.
7.1.
Das KStA JP hat die Zahlung an die Gesellschaft B. im Um-
fang von CHF 175'000.00 als geldwerte Leistung qualifiziert.
7.2.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt
dann vor, wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als
Gewinnverwendung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber ei-
ner ihr nahestehenden Person direkt indirekt einen Vorteil
zukommen lässt, der einem unabhängigen Dritten so nicht er-
bracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft für ihre
Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert erhält, wenn
also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so un-
gewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäfts-
gebaren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig
so sein, dass sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten
der Gesellschaft das Vorliegen einer geldwerten Leistung erkenn-
bar ist (BGE 119 Ib 116; BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile
vom 13. Juni 2012 (2C_862/2011 und 2C_863/2011; Ertragsver-
zicht), vom 23. Juli 2003 (2A.602/2002) und vom 22. Mai 2003
(2A.590/2002), je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63 S. 671;
AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 (WBE.2009.218)).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüt-
tung setzt somit kumulativ voraus, dass
die Gesellschaft keine keine gleichwertige Ge-
genleistung erhält,
der Aktionär eine der Gesellschaft nahe stehende
Person Unternehmung direkt indirekt einen
Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen
Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leis-
tung also insofern ungewöhnlich ist, und
der Charakter dieser Leistung für die Gesellschafts-
organe erkennbar war.
7.3.
Nachdem die Aufrechnung der CHF 175'000.00 ohnehin bereits
mangels nachgewiesener Gegenleistung als nicht geschäftsmässig
begründet zu erfolgen hat, braucht die Frage, ob eine geldwerte Leis-
tung vorliegt, nicht abschliessend beantwortet zu werden. Dennoch
ist festzuhalten, dass das Fehlen einer adäquaten Gegenleistung bei
objektiver Betrachtungsweise ohne weiteres erkennbar war und den
Beteiligten zweifellos bekannt sein musste. Zudem sind E. bzw. die
Gesellschaft B. als der Rekurrentin nahestehende Personen zu be-
trachten, da die im Jahr 2013 generierten Honorarerlöse von insge-
samt CHF 291'275.00 mit CHF 290'000.00 nahezu vollständig aus
Verträgen mit der Gesellschaft F., für die E. in den genannten Ge-
schäftsbeziehungen handelte, stammten.
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