2017 Steuern 85
III. Steuern
14 Änderungsschätzung von Vermögenssteuerwerten (§ 218 Abs. 2 StG) - Tragweite der Änderungsschätzung wegen Übergang von Fremd- zu Eigennutzung - Anlass zu Schätzungskorrektur nur bei Abweichung von mehr als 15% gegenüber dem neu ermittelten Wert Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 10. Februar
2017, i.S. M.E. und P.E. gegen KStA (WBE.2016.495)
Aus den Erwägungen 1.
1.1.
Das aargauische System der Festsetzung der Eigenmietwerte
ebenso wie der Vermögenssteuerwerte beruht auf einer möglichst
individuellen Festsetzung der Eigenmietwerte aufgrund von Einzel-
schätzungen, welche gemäss den Vorschriften der Bewertungsverord-
nung bei jeder Liegenschaft zahlreiche Parameter berücksichtigen.
So sind letztmals per 1. Januar 1999 im gesamten Kanton für sämt-
liche Liegenschaften aufgrund von Individualschätzungen die Eigen-
mietwerte und die Vermögenssteuerwerte festgesetzt worden, wobei
Wertbasis die Verhältnisse am 1. Mai 1998 bildeten (§ 5 Abs. 1
VBG; MARTIN PLÜSS in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE
SIEGRIST/DIETER WEBER, [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015 [Kommentar StG], § 218
N 4).
1.2.
Einzelschätzungen werden indessen grundsätzlich nur dann -
dann aber grundsätzlich für jedes im Kanton gelegene Grundstück -
durchgeführt, wenn der Grosse Rat eine entsprechende Anordnung
2017 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 86
trifft (vgl. § 218 Abs. 1 StG und dazu MARTIN PLÜSS, a.a.O., § 218
N 2 f.). Letztmals wurde eine sog. allgemeine Neuschätzung nach
einem entsprechenden Beschluss des Grossen Rates per 1. Januar
1999 (auf der Wertbasis 1. Mai 1998) durchgeführt (vgl. wiederum
MARTIN PLÜSS, a.a.O., § 218 N 4).
1.3.
Ausserhalb einer allgemeinen Neuschätzung werden die Eigen-
mietwerte und die Vermögenssteuerwerte nur bei Vorliegen besonde-
rer Umstände aufgrund einer Einzelschätzung geändert, nämlich
dann, wenn Anlass für eine sog. Änderungsschätzung eine Un-
richtigkeitsschätzung besteht.
1.3.1.
Eine Änderungsschätzung ist dann vorzunehmen, wenn sich
Änderungen im Bestand, in der Nutzung im Wert eines Grund-
stücks ergeben (vgl. § 218 Abs. 2 StG). Damit es zu einer
Änderungsschätzung kommt, ist vorausgesetzt, dass es sich um eine
wesentliche Änderung handelt (vgl. dazu im Einzelnen wiederum
MARTIN PLÜSS, a.a.O. § 218 N 20 ff.). Der Wechsel des Eigentümers
(Handänderung) ist kein Grund für eine Änderungsschätzung, ausser
mit dem Eigentumswechsel gehe eine Änderung von Bestand,
Nutzung Wert des Grundstücks einher (z.B. Wechsel von
Fremd- zu Eigennutzung umgekehrt).
Hier wurde im Zusammenhang mit der Überbauung der Liegen-
schaft in O. im Jahr 2010 zu Recht eine Änderungsschätzung wegen
Bestandesänderung (Neubau) vorgenommen und dem damaligen
Eigentümer eröffnet (vgl. Änderungsschätzung vom 20. Juli 2011).
Diese Änderungsschätzung ist unangefochten in Rechtskraft erwach-
sen. Sodann war wegen des mit dem Erwerb der Liegenschaft durch
die Beschwerdeführer verbundenen Wechsels von der Fremdnutzung
- vorher wurde die Liegenschaft vermietet - zur Eigennutzung eine
erneute Änderungsschätzung durchzuführen.
1.3.2.
Die im Rahmen einer allgemeinen Neuschätzung (oder mit
einer Änderungsschätzung) vorgenommene Schätzung kann sehr
lange Bestand haben. So liegt etwa die letzte allgemeine Neu-
schätzung inzwischen mehr als 17 Jahre zurück. Ein Fehler in einer
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Schätzung wirkt sich damit entsprechend lang aus; bei einer zu hoch
ausgefallenen Schätzung muss sich ein Steuerpflichtiger unter
Umständen über viele Jahre hinweg einen zu hohen Eigenmietwert
und/oder Vermögenssteuerwert anrechnen lassen (Umgekehrt profi-
tiert er gegebenenfalls auch über einen langen Zeitraum hinweg von
zu tief festgelegten Werten). Diesem Umstand trägt der Gesetzgeber
durch das Institut der Unrichtigkeitsschätzung Rechnung, indem ein
steuerpflichtiger Eigentümer (insbesondere etwa beim Eigentümer-
wechsel, der wie dargelegt keinen Grund für eine Einzelschätzung
darstellt) geltend machen kann, die ursprünglich im Rahmen der all-
gemeinen Neuschätzung bei einem später eingetretenen Grund
für eine Änderungsschätzung vorgenommene Schätzung sei offen-
sichtlich unrichtig. Ergibt sich bei einer Überprüfung der Schätzung,
dass diese offensichtlich unrichtig war, so ist sie anzupassen.
Offensichtliche Unrichtigkeit gemäss § 218 Abs. 2 StG wird da-
bei nach gefestigter Praxis, zu deren Änderung kein Anlass besteht,
zumal die Beschwerdeführer keine zwingenden Gründe für eine
Änderung dieser Praxis nennen, dann - und nur dann - angenom-
men, wenn der bei der letzten Schätzung ermittelte Eigenmietwert
und/oder Vermögenssteuerwert um 15% mehr von dem Wert,
wie er sich bei der Überprüfung ergibt, abweicht (vgl. MARTIN
PLÜSS, a.a.O., § 218 N 23 mit zahlreichen Hinweisen). Zu einer
Änderung der bisherigen Schätzung aufgrund offensichtlicher
Unrichtigkeit der bisher bestehenden Schätzung gemäss § 218 Abs. 2
StG kommt es somit nur dann, wenn - unabhängig von allfällig bei
der Überprüfung zutage tretenden Fehlern der ursprünglichen
Schätzung - gegenüber der bisherigen Schätzung eine Abweichung
von mindestens 15% resultiert. Die Unrichtigkeitsschätzung gemäss
aargauischem Recht stellt damit einen besonderen Revisionsgrund
dar, der (nur) bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen
(Abweichung von mindestens 15%) eine Anpassung der bestehenden
Schätzung gestützt auf eine Einzelschätzung vorsieht.
Die "Vergleichsschätzung", gestützt auf welche das KStA fest-
stellt, ob Anlass für die Vornahme einer Unrichtigkeitsschätzung be-
steht, unterliegt dabei im Einspracheverfahren der freien Über-
prüfung und auch in einem allfälligen Rekursverfahren hat das
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Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, diese grundsätzlich frei,
d.h. auch hinsichtlich der Ermessenshandhabung, zu überprüfen (vgl.
§ 53 Abs. 2 i.V.m. § 52 VRPG), wobei sich das Spezialverwaltungs-
gericht als Gericht immerhin eine gewisse Zurückhaltung bei der
Überprüfung rein schätzerischer Ermessensfragen auferlegt. Auf
Beschwerde hin überprüft das Verwaltungsgericht schliesslich
lediglich noch, ob der Sachverhalt zutreffend festgestellt wurde
und/oder eine Rechtsverletzung vorliegt (vgl. zur Kognition des
Verwaltungsgerichts in Schätzungsfällen wiederum MARTIN PLÜSS,
a.a.O., § 218 N 24b).
1.4.
1.4.1.
Hier wurde, wie bereits erwähnt, 2011 wegen der Überbauung
der Parzelle in O., eine Änderungsschätzung durchgeführt und den
damaligen Eigentümern eröffnet. Diese Schätzung ist in Rechtskraft
erwachsen. Nach dem Erwerb der Liegenschaft durch die
Beschwerdeführer nahm das KStA am 30. Oktober 2015 eine weitere
Änderungsschätzung infolge Nutzungsänderung (Wechsel von der
Fremdnutzung zur Eigennutzung) vor.
Dabei verfügte das KStA in der Schätzung vom 30. Oktober
2015 erstmals einen Eigenmietwert für die bisher fremdgenutzte Lie-
genschaft, für die bis dahin kein Eigenmietwert, sondern Mietertrag
zu versteuern war. Für die Bestimmung des Eigenmietwerts knüpfte
das KStA dabei an den bestehenden, bereits in der Schätzung vom
20. Juli 2011 verfügten Mietwert von Fr. 31'229.00 an und setzte den
Eigenmietwert gestützt auf § 24 Abs. 1 VBG i.V.m. Anhang 17 zur
VBG Ziff. 2. auf 61% des Mietwerts fest (61% von Fr. 31'229.00 =
Fr. 19'050.00). Ebenso passte das KStA den Vermögenssteuerwert
entsprechend dem Umstand der Selbstnutzung an, indem es gemäss
Anhang 17 zur VBG Ziff. 1. den Verkehrswert infolge Selbstbewoh-
nens gegenüber der Schätzung vom 20. Juli 2011 um 10% absenkte.
1.4.2.
Mit der Änderungsschätzung vom 30. Oktober 2015 liegt damit
zwar eine Änderungsschätzung im Sinne des Gesetzes vor - als
Folge des Umstands des Selbstbewohnens war neu ein Eigenmiet-
wert festzusetzen und entsprechend Anhang 17 zur VBG Ziff. 2 der
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Verkehrswert zu korrigieren. Eine eigentliche Schätzung wurde da-
mit aber gar nicht vorgenommen und war auch gar nicht vorzuneh-
men, da sich eine wesentliche Änderung nur hinsichtlich des Um-
stands des Selbstbewohnens ergab, der lediglich die dargelegten
Änderungen erforderlich machte. Thema einer allfälligen Anfechtung
der Änderungsschätzung vom 30. Oktober 2015 konnten damit nur
die Frage der Korrektheit dieser - zu Recht unbestrittenen - Anpas-
sungen das Vorbringen sein, die Änderungsschätzung vom
20. Juli 2011, bei der letztmals mittels einer Individualschätzung Ver-
kehrswert und Mietwert festgelegt worden waren, sei offensichtlich
unrichtig.
Die dargelegte Konsequenz, dass nämlich die ursprünglich fest-
gelegten Werte (Verkehrswert und Mietwert) in Kraft bleiben und le-
diglich mittels der gesetzlich vorgesehenen, rein rechnerischen
Operationen anzupassen sind (Reduktion Verkehrswert um den
Markttoleranzfaktor von 10% gemäss Anhang 17 zur VBG Ziff. 1,
Reduktion Eigenmietwert gegenüber Normmietwert um 39% gemäss
Anhang 17 zur VBG Ziff. 2 VBG), indessen der mit der Handände-
rung verbundene Wechsel von der Fremd- zur Eigennutzung zu kei-
ner - erneuten - individuellen Schätzung insbesondere des
Normmietwerts führt, mag aus der Perspektive des Erwerbers einer
bisher fremdgenutzten Liegenschaft, die er selbst nutzen will, als hart
erscheinen: Der Neueigentümer hat - abgesehen vom Fall der offen-
sichtlichen Unrichtigkeit - keinen Anspruch auf eine individuelle
Schätzung des Eigenmietwerts und muss sich den Mietwert seines
Vorgängers entgegenhalten lassen. Dies ist indessen als Folge des
vom aargauischen Gesetzgeber gewählten Schätzungssystems hinzu-
nehmen, zumal die Korrekturmöglichkeit der Unrichtigkeits-
schätzung besteht. Diese Konsequenz rechtfertigt sich auch aus
Rechtsgleichheitsüberlegungen, wird doch auf diese Weise die
Gleichbehandlung der Liegenschafteneigentümer im aargauischen
System der nur periodisch durchzuführenden Individualschätzungen
erreicht und die Schaffung einer "Insellösung" für den Fall des
Wechsels von der Fremd- zur Eigennutzung vermieden. Darüber hin-
aus ist darauf hinzuweisen, dass die infrage stehenden Werte beim
Erwerb einer Liegenschaft bekannt sind, der Käufer mit der Absicht
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der Selbstnutzung die entsprechenden Werte vom Verkäufer erfragen
kann und beim Kauf weiss, worauf er sich einlässt.
2.
Die Beschwerdeführer haben denn auch der Sache nach sowohl
im Rekursverfahren als auch nunmehr im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht geltend gemacht, die Festsetzung des Mietwerts
in der Änderungsschätzung vom 20. Juli 2011 sei offensichtlich un-
richtig.
2.1.
Mit ihrem Hauptantrag verlangen sie den Normmietwert auf
Fr. 25'997.00 und den Eigenmietwert dementsprechend auf
Fr. 15'858.00 (= 61% von Fr. 25'997.00) herabzusetzen.
Zu diesem Wert gelangen die Beschwerdeführer, indem sie an
den Mietzins gemäss dem Mietkaufangebot des Verkäufers vom
30. Juni 2015 (Fr. 2'400.- pro Monat bzw. Fr. 28'800.- pro Jahr) an-
knüpfen und diesen gemäss eigenen Überlegungen im Zusammen-
hang mit der pauschalen Erhöhung der Eigenmietwerte per 1. Januar
2016 auf Fr. 25'997.00 reduzieren.
Wie bereits die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, kann nicht
auf den im Miet-/Kaufangebot enthaltenen Mietzins abgestellt wer-
den. Das KStA hat in seiner Vernehmlassung zur Beschwerde zutref-
fend auf den entscheidenden Unterschied zwischen einer "normalen"
Miete und sog. Mietkaufmodellen hingewiesen. Bei letzteren handelt
es sich um eine spezielle Finanzierungsform des Liegenschaften-
kaufs mit uneinheitlichen Konditionen. Es führt daher nicht zu reali-
tätsnahen Ergebnissen, wenn für die Schätzung des Normmietwerts
auf den im Rahmen eines Mietkaufs bezahlten (bzw. hier sogar nur
vorgeschlagenen) Mietzins abgestellt wird. Entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführer ist es keineswegs abwegig, sondern erscheint
bei einer Schätzung des Eigenmietwerts unabhängig von den Vorga-
ben der VBG allein aufgrund von tatsächlichen Erhebungen als der
einzig mögliche Weg, an den im Jahr 2014 erzielten Mietzins von
Fr. 3'000.00 pro Monat bzw. Fr. 36'000.00 pro Jahr anzuknüpfen; und
zwar selbst dann, wenn Leerstände berücksichtigt werden, die im
Übrigen im behauptetem Umfang nicht belegt sind. Selbst wenn zu-
sätzlich der Umstand berücksichtigt wird, dass es sich bei der
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Vermietung um eine Erstvermietung handelte und weitere Besonder-
heiten in Rechnung gestellt werden, liegt damit auf der Hand, dass
der bei Vermietung der Liegenschaft jährlich erzielbare Mietertrag
jedenfalls auch nicht einmal annäherungsweise nur 85% weni-
ger als der vom KStA festgelegte Normmietwert vom Fr. 31'229.00
(85% = Fr. 26'545.00, entspricht einem monatlichen Mietzins von
knapp unter Fr. 2'212.00) betragen kann. Wird, wie die Beschwerde-
führer dies mit ihrem Hauptantrag verfechten, der Normmietwert un-
abhängig von der Anwendung der VBG allein aufgrund von Markt-
daten ihrer Liegenschaft ermittelt, ist daher die Festsetzung des
Normmietwerts auf Fr. 31'229.00 nicht offensichtlich unrichtig.
Selbst wenn der tatsächlich erzielbare Mietzins unterhalb dieses
Werts liegen sollte, wird die Unrichtigkeitsschwelle von 15% klarer-
weise verfehlt, so dass kein Anlass für eine Einzelschätzung besteht.
Auch wenn davon ausgegangen wird, der vom KStA festgelegte
Normmietwert stelle den historischen, d.h. auf die Basis der letzten
allgemeinen Neuschätzung zurückgerechneten Wert, dar und wäre
für den Vergleich mit tatsächlichen aktuellen Werten hochzurechnen
(die Beschwerdeführer verfechten dafür den Faktor 10.78), ergäbe
sich ein Betrag von Fr. 34'596.00. 85% davon entsprechen
Fr. 29'406.00 (bzw. einem monatlichen Mietzins von Fr. 2'451.00).
Es erscheint als höchstwahrscheinlich, dass mit dem von den Be-
schwerdeführern erworbenen Objekt, einem trotz gewisser Mängel
quasi neuen frei stehenden Einfamilienhaus (einschliesslich Garage)
auch bei Einleitung der letzten allgemeinen Neuschätzung mindes-
tens ein Mietzins in dieser Höhe zu erzielen gewesen wäre. Die
offensichtliche Unrichtigkeit ist damit nicht dargetan.
2.2.
Mit ihrem Eventualantrag 1 verlangen die Beschwerdeführer
die Herabsetzung des Normmietwerts unter Berufung auf die Vor-
schriften der VBG. Sie sind der Auffassung, sowohl das KStA als
auch in der Folge das Spezialverwaltungsgericht hätten verschiedene
der für die Feststellung des Normmietwerts massgebenden Kriterien
(konkret: die Punkte bzw. die daraus resultierenden Zu- Ab-
schläge für Ausbau, Anordnung, und Wohnlage gemäss den Anhän-
gen 2, 3 und 8 sowie die Bestimmung der Anzahl der massgeblichen
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Raumeinheiten gemäss Anhang 9 zur VBG) falsch bzw. unzulänglich
gewichtet.
Die abweichende Gewichtung der Kriterien der VBG durch die
Beschwerdeführer ergibt nach ihrer eigenen, rechnerisch richtigen
Berechnung einen Normmietwert bzw. einen Eigenmietwert von
Fr. 27'582.00 bzw. Fr. 16'825.00. Diese Werte belaufen sich, werden
sie mit den vom KStA festgesetzten Werten (Normmietwert
Fr. 31'229.00 bzw. Eigenmietwert Fr. 19'050.00) verglichen, auf rund
88.3% der vom KStA festgesetzten Werte. Sie liegen damit oberhalb
der für die Vornahme einer Einzelschätzung wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit der ursprünglichen Schätzung geltenden Schwelle von
85%. Die Beschwerdeführer berufen sich damit zwar darauf, die
Schätzung des KStA sei offensichtlich unrichtig. Sie machen indes-
sen mit ihren Ausführungen nicht einmal geltend, die für die An-
nahme der offensichtlichen Unrichtigkeit der Schätzung geltende Er-
heblichkeitsschwelle sei in ihrem Fall überschritten. Deshalb muss es
mit der Schätzung des KStA sein Bewenden haben, ohne dass auf die
Argumente der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit den er-
wähnten Schätzungskriterien gemäss den Anhängen 2, 3, 8 und 9 zur
VBG einzugehen ist. Der Vollständigkeit halber sei in diesem
Zusammenhang angefügt, dass sich eine Auseinandersetzung mit die-
sen Argumenten auch deshalb verbietet, weil die Beschwerdeführer
lediglich Gesichtspunkte vorbringen, die allein den Bereich des
schätzerischen Ermessens beschlagen, dessen Überprüfung dem Ver-
waltungsgericht nicht zusteht. Ausserdem weichen der von den Be-
schwerdeführern verfochtene Normmietwert bzw. der Eigenmietwert
nur marginal von den durch die Vorinstanz ermittelten Werten
(Normmietwert Fr. 29'771.00 bzw. Eigenmietwert Fr. 18'161.00; d.h.
Abweichung von rund 7.4% von den Werten gemäss Beschwerde-
schrift, S. 7: Fr. 27'582.00 Normmietwert bzw. Fr. 16'825.00 Eigen-
mietwert) ab, so dass auch deshalb, zumal keine klaren Normver-
stösse bzw. Verletzungen allgemein anerkannter Schätzungsmetho-
den geltend gemacht werden und auch sonst nicht erkennbar sind,
angesichts der beschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts bei
der Überprüfung von Grundstücksschätzungen eine Korrektur des
angefochtenen Eigenmietwerts von vornherein ausser Betracht fällt.
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