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66 Ermessensveranlagung; Rechtsmittelverfahren; Beweismittelausschluss (§ 194 Abs. 2 StG) Der Beweismittelauschluss greift nicht in Bezug auf Abzüge, wenn nach einer Ermessensveranlagung im Einspracheverfahren eine ordentliche Veranlagung (wenn auch mit Korrekturen) gestützt auf die nun einge- reichte Steuererklärung erfolgt. Der Beweismittelausschluss kommt nur
zur Anwendung, wenn im Einspracheverfahren der Nachweis der offen- sichtlichen Unrichtigkeit nicht erbracht wurde. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. November 2016 in Sachen R. + I.S. (3-RV.2016.74). Aus den Erwägungen 2.2. Im vorliegenden Verfahren umstritten sind die in der Buchhal tung des Einzelunternehmen S. verbuchten Transitorischen Passiven (im Folgenden: TP) per 31. Dezember 2011. Die Steuerkommission N. hat diese mangels Nachweises der geschäftsmässigen Begründet heit vollumfänglich zum steuerbaren Einkommen und Vermögen hin zugerechnet. Die Rekurrenten machen geltend, da die TP per 31. Dezember 2011 nachgewiesen und belegt seien, müsse die Auf rechnung zum steuerbaren Einkommen und Vermögen reduziert wer den. 3. Die Rekurrenten wurden von der Steuerkommission N. wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2011 gemäss § 191 Abs. 3 StG nach Ermessen veranlagt. Die Ermessensveranlagung erfolgte zu Recht, was von den Rekurrenten nicht bestritten wird. 4. 4.1. 4.1.1. Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden. Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG). 4.1.2. Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtig keit anfechten (§ 192 Abs. 2 und § 193 Abs. 3 Satz 1 StG; VGE vom 15. Juli 2009 in Sachen P.L. + C.O.L. [WBE.2009.101]). Der Nach-
weis obliegt dabei der steuerpflichtigen Person und ist bereits im Einspracheverfahren anzutreten (AGVE 2005 S. 125; VGE vom 23. Januar 2008 in Sachen E.U. [WBE.2007.342]). Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung ist zu be gründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführlich Urteil der Bundesgerichts vom 29. April 2009 [2C_579/ 2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247). Die Begründung stellt eine Sachurteilsvorausset zung dar, die innerhalb der Einsprachefrist zu erbringen ist (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juli 2008 [2C_620/2007] = ZStP 2008 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13; VGE vom 6. März 2009 in Sachen W.M. [WBE.2008.353]). 4.2. Die ausgefüllte Steuererklärung 2011 mit allen erforderlichen Belegen wurde durch die Rekurrenten innerhalb der Einsprachefrist eingereicht. Damit wurde unbestritten die Pflicht zur qualifizierten Begründung der Einsprache gemäss § 193 Abs. 3 StG erfüllt und die Untersuchungspflicht der Steuerkommission N. lebte wieder auf. (Im Einspracheverfahren wurden keine Unterlagen zum Nach weis der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Transitorischen Passiven eingereicht.) 7. 7.1. Die Rekurrenten haben erstmals im Rekursverfahren Unterlagen zu den verbuchten TP eingereicht. Es ist zu prüfen, ob diese im vorliegenden Verfahren berücksichtigt werden dürfen. Die Rekurrenten führen dazu im Rekurs aus, der Beweismittel ausschluss sei vorliegend nicht anwendbar, da mit dem Einsprache entscheid keine Ermessensveranlagung mehr vorliege. Das KStA äussert sich in der Vernehmlassung nicht zum Be weismittelausschluss. Das Gemeindesteueramt N. verweist in seiner Vernehmlassung zwar darauf, dass der Beweismittelausschluss ange droht worden sei. Dennoch hält es zusätzlich fest, dass mit den neu eingereichten Unterlagen eine materielle Prüfung nicht möglich sei.
7.2. Soweit erkennbar, stellt sich dem Spezialverwaltungsgericht erstmals die Frage, ob der Beweismittelausschluss für geltend ge machte Abzüge gilt, wenn nach einer Ermessensveranlagung im Ein spracheverfahren neu aufgrund der dort korrekt eingereichten Steuererklärung eine ordentliche Veranlagung - wenn auch mit Korrekturen - erfolgte (...). 7.3. 7.3.1. Beweismittel, die in der Einsprache unerwähnt blieben und erst im Rekurs- Beschwerdeverfahren vorgebracht werden, sind unbeachtlich, sofern entweder in der Rechtsmittelbelehrung der Ver anlagungsverfügung jedenfalls vor Abschluss des Einsprache verfahrens auf den Beweismittelausschluss ausdrücklich hingewiesen wurde und die verspätete Einreichung nicht (ausnahmsweise) ent schuldbar ist. Der Beweismittelausschluss bezieht sich auf alle Be weismittel, nicht nur auf die im Einspracheverfahren klar und ver ständlich umschriebenen und eingeforderten (§ 194 Abs. 2 StG). Der Beweismittelausschluss hat einerseits zur Folge, dass neu einge reichte Unterlagen des Steuerpflichtigen unbeachtlich sind, anderer seits jedoch auch, dass die gerichtlichen Rechtsmittelinstanzen keine neuen Unterlagen einfordern dürfen (VGE vom 14. Juli 2010 in Sa chen G.H. [WBE.2009.312]). 7.3.2. Das Verwaltungsgericht hat im AGVE 2005 S. 124 = StE 2005 B 96.12 Nr. 15 zum Beweismittelausschluss das Folgende ausgeführt (Kursivschrift nicht im Original):
"Wenn die Nennung der Beweismittel ausdrücklich vorgeschrieben wird, impliziert dies, dass im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren keine neuen, im Einspracheverfahren nicht angebotenen Beweismittel zulässig sind, um den im Einspracheverfahren gescheiterten Nachweis der offen- sichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung zu erbringen." Aus diesen Überlegungen ergibt sich, dass der Beweismittelaus schluss nur dann greift, wenn die neuen Beweismittel im Rekurs verfahren zum Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung eingereicht werden. Wenn dagegen, wie hier,
im Einspracheverfahren die offensichtliche Unrichtigkeit der Er messensveranlagung bewiesen wurde und neu aufgrund der nachge reichten Steuererklärung eine ordentliche Veranlagung erfolgte, fallen die erschwerten formellen Anforderungen an Rechtsmittel ge gen Ermessensveranlagungen weg. 7.3.3. Der Beweismittelausschluss kommt damit vorliegend nicht zum Tragen, da im Einspracheverfahren keine Ermessensveranlagung mehr erfolgte.
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