2015 Abteilung Steuern 333
60 Kapitalauszahlung aus Säule 3a (§ 31 Abs. 1 StG; § 45 Abs. 1 lit. b StG) - Trotz fehlendem Erwerbseinkommen in die Säule 3a einbezahlte Bei- träge bleiben bei der Auszahlung steuerfrei. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 22. Oktober 2015 in Sachen C. + F.C. (3-RV.2015.92).
Aus den Erwägungen 2. 2.1. Der Rekurrent leistete im Jahr 2012 CHF 6'682.00 und im Jahr 2013 CHF 1'686.00 an die Vorsorgestiftung 3. Säule der X.-Bank. Anlässlich seiner Pensionierung im November 2013 wurden dem Rekurrenten total CHF 485'809.00 (freie Vorsorge: CHF 58'062.00; kollektive Vorsorge: CHF 427'747.00) ausbezahlt. Darauf wurde mit Verfügung vom 24. November 2014 eine geson derte Jahressteuer erhoben. Die Rekurrenten beantragen, es seien die in die Säule 3a bezahl ten CHF 6'682.00 und CHF 1'686.00 bei der Berechnung der steuerbaren Kapitalauszahlung in Abzug zu bringen, weil diese Bei träge bei der ordentlichen Einkommenssteuer mangels eines Erwerbseinkommens des Rekurrenten nicht abgezogen werden konnten. 2.2.
2015 Spezialverwaltungsgericht 334
Nach Auffassung des Kantonalen Steueramtes muss auch in je nen Fällen, in welchen ein zu hoher Beitrag einbezahlt wurde, wel cher infolge Fälligkeit der Altersleistung nicht mehr zurückgefordert werden kann, die volle Besteuerung der Kapitalleistung erfolgen, so fern, wie das im Kanton Aargau der Fall ist, im Steuergesetz eine Re gelung fehlt, wonach nicht abziehbare Beiträge bei der Besteuerung der Kapitalleistung in Abzug gebracht werden können. 3. 3.1. Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vor sorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (§ 31 Abs. 1 StG). Kapitalzahlun gen aus gebundener Vorsorge Säule 3a unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. b StG). 3.2. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hat in seinem Urteil vom 2. Februar 2007 (VGE 22481/22482 = BVR 2007 S. 303 ff. = die neue Steuerpraxis 2007 S. 65 ff.) betreffend Besteuerung von Ka pitalleistungen aus einer anerkannten Vorsorgeeinrichtung der Säule 3a, soweit sie auf überschiessenden Beiträgen beruhen, das Folgende ausgeführt:
"2
2.1. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, stellt die Säule 3a ge-
mäss Art. 82 Abs. 1 BVG eine steuerlich privilegierte, gebundene Vorsorge-
form dar. Die steuerlich absetzbaren jährlichen Beiträge sind limitiert (vgl.
Art. 82 Abs. 2 BVG und Art. 7 der Verordnung vom 13. November 1985
über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vor-
sorgeformen [BVV 3; SR 831.461.3]). Beiträge, welche das gesetzliche
Maximum übersteigen, sind gestützt auf eine entsprechende Bescheinigung
der Steuerbehörden bei der Vorsorgeeinrichtung zurückzufordern (vgl.
Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 204;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 33 N. 63). Die Vorinstanz
hat daraus geschlossen, dass Kapitalleistungen einer anerkannten Vorsor-
2015 Abteilung Steuern 335
geeinrichtung aus der Säule 3a nicht unter die steuerrechtlichen Be-
stimmungen über die Selbstvorsorge fallen, soweit sie auf überschiessenden
Beiträgen beruhen, weil Beitragsleistungen, welche das gesetzliche Ma-
ximum übersteigen, kein Vorsorgesparen im Sinn des BVG darstellen wür-
den. Die Leistungen aus gebundener Selbstvorsorge der Säule 3a bestünden
daher (lediglich) aus jenem Kapital, welches durch die maximal zulässigen
Beiträge und die darauf erzielten Erträge und Überschüsse gebildet wurde,
während auf die darüber hinausgehenden Kapitalleistungen die die berufli-
che Vorsorge betreffenden Bestimmungen der Steuergesetzgebungen des
Bundes und des Kantons nicht anwendbar seien. Beiträge an die Säule 3a,
welche über die gesetzlich zulässigen Maxima einbezahlt worden sind,
könnten letztlich nur als freiwillige Investition in ein nach dem Modell der
Säule 3a funktionierendes Anlageinstrument und damit als freies Sparen ge-
wertet werden. Aus solchem Sparen stammendes Einkommen unterliege
aber der ordentlichen Besteuerung, nicht jener gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG
bzw. Art. 26 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG; BSG
661.11), soweit es nicht (steuerfreie) Rückzahlungen darstelle.
2.2. [Einwände der Steuerverwaltung]
3.
3.1. Unbestritten ist vorliegend, dass die Steuerpflichtigen in den Jah-
ren 1996 bis 2002 Beiträge in der Höhe von insgesamt CHF 202'463.40
einbezahlt haben, wobei sich ein Anteil von CHF 161'970.40 als überhöht
erweist. Ebenfalls unbestritten ist, dass jene Beiträge, welche die gesetzli-
chen Maxima überstiegen, von der Steuerverwaltung jeweils nicht zum Ab-
zug zugelassen wurden; diese machte die Steuerpflichtigen vielmehr jeweils
darauf aufmerksam, dass die zu viel bezahlten Beiträge bei der Vorsorgeein-
richtung zurückzufordern seien. Die Steuerpflichtigen haben dies jedoch un-
terlassen, wobei sie sich auf den Standpunkt stellen, eine Rückforderung sei
gar nicht möglich gewesen.
3.2. Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass die Steuerpflichtigen
bei der Einzahlung überhöhter Beiträge gleichsam systematisch vorgegan-
gen seien und daher eine steuerliche Behandlung derselben in Analogie zu
Beiträgen an die Säule 3b (freie Selbstvorsorge; vgl. Art. 24 Bst. b DBG
bzw. Art. 29 Bst. b StG) nicht in Frage kommen könne. Vielmehr seien die
überschiessenden Beiträge als 'freies' Sparen zu werten. Demzufolge hat die
Vorinstanz den darauf entfallenden Anteil der Kapitalleistung zum einen als
2015 Spezialverwaltungsgericht 336
Rückzahlung von Sparkapitalien und damit als (steuerlich unbeachtliche)
Vermögensumschichtung, zum andern - soweit die Erträge und Überschüs-
se betreffend - als steuerbaren Vermögensertrag und damit als Bestandteil
des ordentlichen steuerbaren Einkommens behandelt. Die Beschwerdegeg-
nerschaft hält zwar in ihrer Beschwerdeantwort dafür, die überschiessenden
Beiträge seien der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) zuzuordnen; sie hat aber
nicht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und daher gegen das
Vorgehen der Vorinstanz offensichtlich keine grundsätzlichen Bedenken.
3.3
3.3.1 Die Vorinstanz hat einlässlich und zutreffend begründet, warum
die jeweils die zulässigen Maxima übersteigenden Beiträge an die Säule 3a
steuerrechtlich nicht als solche, sondern als Spareinlagen zu betrachten sind;
insoweit kann auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden. Da die
Police der Beschwerdegegnerschaft ausdrücklich als solche der gebundenen
Selbstvorsorge bzw. als Säule 3a bezeichnet wird, besteht zum vornherein
keine Möglichkeit, diese in eine Form der ungebundenen Vorsorge (Säule
3b) umzudeuten. Der Abschluss eines entsprechenden Vertrags hätte den
Steuerpflichtigen offen gestanden; warum sie es vorgezogen haben, über-
höhte Beiträge an die Säule 3a zu leisten anstatt zusätzlich eine andere Form
der Vorsorge zu wählen, welche mit entsprechenden steuerlichen Privilegien
verbunden gewesen wäre (vgl. Art. 24 Bst. b DBG bzw. Art. 29 Bst. b StG),
ist unerheblich.
3.3.2 Dennoch verbietet sich die Besteuerung der gesamten Kapital-
leistung, wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, weil weder im Bun-
des- noch im kantonalen Recht eine gesetzliche Grundlage für die zweifa-
che Besteuerung der in Frage stehenden Vermögenswerte besteht. Ob und
wie lange ein Rückerstattungsanspruch gegenüber der Vorsorgeeinrichtung
bestanden hat und ob dieser jeweils ein Jahr nach Einzahlung untergegan-
gen ist, wie die Steuerverwaltung annimmt, ist dabei insoweit nicht mehr
von Belang, nachdem die Rückerstattung ausgeblieben und die Kapitalleis-
tung im Jahr 2003 erbracht worden ist. Entscheidend ist vielmehr, dass die
entsprechenden Beiträge, soweit die gesetzlichen Maxima übersteigend,
steuerlich jeweils nicht als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge be-
trachtet worden sind und demzufolge nicht zum Abzug zugelassen werden
konnten. Würde die gesamte Kapitalleistung besteuert, käme es zu einer un-
zulässigen Doppelbelastung der Steuerpflichtigen, indem bereits früher ver-
2015 Abteilung Steuern 337
steuerte, nicht abzugsfähige Beträge ein weiteres Mal - wenn auch zu einem
reduzierten Tarif - steuerlich erfasst würden. Dies käme hinsichtlich des
Kapitals auf den zu hohen, nicht als Vorsorgebeiträge anerkannten und dem-
zufolge nicht absetzbaren Beiträgen einer unzulässigen, weil gesetzlich
nicht vorgesehenen Pönalisierung des Verhaltens der Steuerpflichtigen (Ein-
zahlung überhöhter Beiträge) gleich, wie die Vorinstanz zutreffend ausge-
führt hat. Dies würde überdies zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehand-
lung gegenüber Steuerpflichtigen führen, welche im gleichen Umfang
Sparkapitalien angelegt haben und sich diese zurückzahlen lassen. Hinsicht-
lich der Erträge und Überschüsse, welche stets das Schicksal der ihr zu-
grunde liegenden Versicherungsleistung teilen (vgl. BGE 130 I 205 E. 7.6.6
mit Hinweisen), wäre dieses Vorgehen darüber hinaus mit einer
ungerechtfertigten Privilegierung der Beschwerdegegnerschaft verbunden,
würde dies doch - trotz Verletzung der Vorschriften über die Höchstbeiträge
- von einer Besteuerung zum reduzierten Tarif gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG
bzw. Art. 44 StG profitieren.
3.3.3 Wie die Vorinstanz mit Recht festgestellt hat, erweist sich die ge-
setzliche Ordnung des DBG und des StG auch nicht als lückenhaft, erlaubt
doch die von der Vorinstanz getroffene Regelung eine lückenlose Besteue-
rung des Einkommens und - soweit die Kantons- und Gemeindesteuern be-
treffend - zusätzlich des Vermögens der Steuerpflichtigen. Ob es der Steuer-
verwaltung tatsächlich, wie sie geltend macht, unmöglich gewesen ist, das
Vermögen der Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen - die Vorinstanz
geht davon aus, dass die überhöhten Beiträge dem Vermögen der
Steuerpflichtigen jeweils aufgerechnet wurden -, ob sich - was aus den
Akten nicht eindeutig hervorgeht - das jeweils steuerbare Vermögen nicht
auch aus den der Steuerverwaltung jeweils vorliegenden Kontoauszügen der
Vorsorgeeinrichtung ergeben hätte und damit eine ordnungsgemässe und
vollständige Vermögensbesteuerung möglich gewesen wäre, ist vorliegend
zwar nicht zu entscheiden. Indes steht fest, dass im ersten Fall der
Steuerverwaltung hinsichtlich nicht besteuerten Vermögens grundsätzlich
der Weg der Nachbesteuerung offen steht (vgl. Art. 206 Abs. 1 StG) und im
zweiten Fall das Gesetz die Verwirkung des Nachbesteuerungsanspruchs
vorsieht (vgl. Art. 151 Abs. 2 DBG), die nicht durch eine nachträgliche Be-
steuerung durch steuerliches Erfassen der gesamten Kapitalleistung unter-
laufen werden darf.
2015 Spezialverwaltungsgericht 338
[....]" Diese zutreffenden Ausführungen betreffend überhöhte Beiträge an die Säule 3a lassen sich ohne Weiteres auf den vorliegenden Fall übertragen, wo der Rekurrent trotz fehlendem Erwerbseinkommen in den Jahren 2012 und 2013 Beiträge von CHF 6'682.00 bzw. CHF 1'686.00 an die Säule 3a leistete, denn auch diese sind, wie die überhöhten Beiträge im erwähnten Fall, bei der ordentlichen Ein kommensbesteuerung nicht abziehbar. Die in den Jahren 2012 und 2013 vom Rekurrenten geleisteten Beiträge hätten gar nicht in den Säule 3a-Kreislauf gelangen dürfen und bleiben daher bei der Rückzahlung steuerfrei. 3.3. Im Unterschied zum Steuergesetz des Kantons Aargau enthält das bernische Steuergesetz vom 21. Mai 2000 einen Artikel, wonach Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und anerkannten Vorsorgeformen in dem Umfang steuerfrei sind, in dem Beiträge im Sinne von Artikel 38 Absatz 1 Buchstabe d und e steuer lich nie haben abgezogen werden können (Art. 26 Abs. 4 StG/BE). Diese Bestimmung kommt jedoch nur auf Vorsorgebeiträge zur An wendung, welche das gesetzlich zulässige Maximum nicht über schreiten. Gestützt darauf wird im Kanton Bern (im Gegensatz zum Kanton Aargau) eine Kapitalleistung aus Vorsorge auch um die in den Jahren 1999 und 2000 im zulässigen Rahmen geleisteten Bei träge herabgesetzt, obwohl diese, da aufgrund des Wechsels von der zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbemessung in eine Bemessungslücke fallend, bei der ordentlichen Ein kommensbesteuerung nicht zum Abzug gebracht werden konnten (vgl. Ziff. 4.2 des zitierten Entscheides). Diese unterschiedliche ge setzliche Regelung bzw. Rechtsprechung ist jedoch für die Beurtei lung des vorliegenden Falles unerheblich, da aufgrund der fehlenden Erwerbstätigkeit des Rekurrenten aus vorsorgerechtlicher Sicht unzu lässige Beiträge zur Diskussion stehen. 3.4. Eine Besteuerung der ganzen Kapitalleistung wäre im vorlie genden Fall aber auch deshalb stossend, weil der Rekurrent die in den Jahren 2012 und 2013 in die Säule 3a geleisteten Beiträge vor
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der Auszahlung der Kapitalleistung gar nicht zurückfordern konnte, da ihm das Gemeindesteueramt X. trotz seiner gemäss den eigenen (seitens der Steuerbehörden unbestritten gebliebenen) Angaben rechtzeitigen Interventionen das dafür benötigte Schreiben betreffend zuviel bezahlte Beiträge erst nach der Kapitalauszahlung aushän digte. Eine Rückerstattung des im Jahr 2012 mangels Erwerbs einkommens unzulässigerweise auf das Vorsorgekonto einbezahlten Beitrages von CHF 6'682.00 war daher nicht mehr möglich. Dasselbe gilt auch für den im Jahr 2013 geleisteten Beitrag von CHF 1'686.00. 3.5. In Gutheissung des Rekurses ist daher die steuerbare Kapital zahlung von CHF 485'809.00 um CHF 8'368.00 auf CHF 477'441.00 zu reduzieren.
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