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19 Dreieckstheorie
- Steuerbarkeit der an den Dritten erbrachten Leistung bei der Drei-
eckstheorie (Leistungsfluss: zuerst an Aktionär, dann von diesem an
Dritten)
- Verneinung der in Literatur und Rechtsprechung vertretenen Auf-
fassung, wonach eine Schenkung zu vermuten ist
- Die Beweislast, dass eine Schenkung vorliegt, liegt bei fehlender
Nähe zwischen Aktionär und Drittem beim Dritten.
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 17. November 2015,
i.S. A.X. und B.X. gegen KStA (WBE.2015.72).
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Aus den Erwägungen 1. Das Spezialverwaltungsgericht ist gestützt auf die tatsächlichen Feststellungen im Urteil des Verwaltungsgerichts vom 7. März 2012 (WBE.2011.259) sowie im Urteil des Bundesgerichts vom 19. November 2012 (2C_414/2012) zum Ergebnis gelangt, die Y. AG habe mittels Rückzahlung des ihr vom Beschwerdeführer 1 gewähr ten Darlehens, ohne dass sie ihre Darlehensschuld gegenüber dem Beschwerdeführer mit ihrer (von der Z. Bank erworbenen) Forde rung gegen den Beschwerdeführer verrechnete, eine geldwerte Leis tung vorgenommen. Gegen diese tatsächliche Feststellung wenden sich die Beschwerdeführer im Wesentlichen mit dem Vorbringen, zwischen dem Beschwerdeführer 1 und der Y. AG sei bei der Darle hensgewährung im Hinblick auf die anschliessenden Transaktionen (Erwerb der Forderung der Z. Bank gegenüber dem Beschwerdefüh rer 1 durch die Y. AG, Kauf der Grundstücke in O., Renovation der Liegenschaften und deren späterer Verkauf an Dritte) ein Verrech nungsverbot vereinbart worden. 2. 2.1. Wendet eine Gesellschaft - wie hier nach der Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts - nicht dem Beteiligten selbst, sondern einem nahestehenden Dritten einen geldwerten Vorteil zu, so fragt sich, wie der Leistungsfluss aus steuerlicher Perspektive konstruktiv zu fassen ist: Ist von einer direkten Zuwendung auszugehen fliesst die Leistung zunächst an den Beteiligten, der sie sodann an den nahestehenden Dritten weiterleitet? Während die Praxis bei der Verrechnungssteuer und der Emissionsabgabe von einem direkten Leistungsfluss ausgeht (sog. Direktbegünstigungstheorie), folgt die bundesgerichtliche Rechtsprechung und diejenige des Verwaltungs gerichts mit Bezug auf im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen der sog. Dreieckstheorie (vgl. BGE 138 II 57 Erw. 4.2 S. 61 f.; Urteile des Bundesgerichts vom 6. August 2015 [2C_16/2015] Erw. 2.4.2, vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012] Erw. 3.1, vom 30. Januar 2012 [2C_961,962/2010] Erw. 4.2 sowie vom 2. August
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2005 [2A.73/2005] Erw. 2.2.1, je mit weiteren Rechtsprechungs nachweisen; Urteile des Verwaltungsgerichts vom 13. Juli 2012 [WBE.2012.13] Erw. II./1.2., vom 1. Dezember 2010 [WBE.2010.15] Erw. II./1.1 und vom 8. Mai 2008 [WBE.2006.346], Erw. 3). Gemäss der Dreieckstheorie fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an den Be teiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen (ver deckte Gewinnausschüttung) erfasst wird, und von da an die dem Be teiligungsinhaber nahestehende Drittperson (Urteil des Bundesge richts vom 6. August 2015 [2C_16/2015] Erw. 2.4.2 mit Hinweisen). Beim nahestehenden Dritten beruht die Vorteilszuwendung auf einer Schenkung durch den Beteiligten (bzw. allenfalls auf einem anderen Rechtsgrund, wenn es sich um eine Gegenleistung für eine vom Drit ten erbrachte Leistung handelt) und ist steuerrechtlich entsprechend zu erfassen (Urteil des Bundesgerichts vom 22. Oktober 1992 = ASA 63, 145 Erw. 4a S. 151). 2.2. Die Anwendung der Dreieckstheorie auf die hier zu beurtei lende Angelegenheit hat zur Folge, dass die Erfassung des Verrech nungsverzichts der Y. AG als Vermögensertrag nicht direkt beim Be schwerdeführer 1 erfolgen kann. 3. 3.1. Zu untersuchen bleibt aber, in welchem Umfang der Beschwer deführer 1 von der Y. AG bzw. von deren Beteiligten Leistungen bezogen hat und wie diese steuerlich zu qualifizieren sind. 3.2. Bereits die Revisorin des KStA, welche die Jahresrechnungen 2002 bis 2007 des vom Beschwerdeführer 1 geführten Einzelunter nehmens "A.X. Immobilien" einer steueramtlichen Buchprüfung un terzog, hat Barzahlungen der Y. AG an den Beschwerdeführer 1 von insgesamt Fr. 105'000.00 ausfindig gemacht. Diese Barzahlungen er folgten gemäss der vom Beschwerdeführer 1 selbst verfassten Auf stellung unter dem Titel "Verrechnungsbeträge an Renovationskos ten" (Zahlungen vom 15. Juni 2005 von Fr. 15'000.00, vom 1. Juli
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2005 von Fr. 30'000.00, vom 8. Juli 2007 von Fr. 30'000.00 sowie vom 24. August 2008 von Fr. 30'000.00). 3.2.1. Gestützt auf den Buchprüfungsbericht folgte die Steuerkommis sion dem Antrag der Revisorin, die Zahlungen unter dem Titel "quit tierter Barerhalt für Renovationen an der Liegenschaft O." als Ein künfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen (erst im Ein sprache- und später im Rekursverfahren wurde mit Bezug auf den Verrechnungsverzicht der Y. AG eine Aufrechnung als geldwerte Leistung vorgenommen). 3.2.2. Dagegen haben die Beschwerdeführer im Einspracheverfahren vortragen lassen, es müsste eine Tätigkeit Leistung des Be schwerdeführers 1 im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegen schaften nachgewiesen werden. Ein solcher Nachweis (Vertrag, Rechnung, Leistungszusammenstellung etc.) liege nicht vor. Der Be schwerdeführer 1 bestätige auch, keinerlei Leistungen erbracht zu haben. Vielmehr handle es sich bei den Zusatzquittungen um die Be stätigungen des Beschwerdeführers 1, dass die Investitionsbeträge der Y. AG mit dem Guthaben des Beschwerdeführers 1 verrechnet würden, da ein Mehrerlös durch diese Investitionen verursacht wor den sei. 3.2.3. 3.2.3.1. Es ist zwar durchaus vorstellbar, dass nicht der Beschwerdefüh rer 1, sondern die Y. AG nach dem Erwerb der Liegenschaften, aber vor deren Weiterverkauf noch Investitionen in die Liegenschaften vornahm, um dadurch die Chancen für einen Weiterverkauf bzw. die dabei bestehenden Gewinnaussichten zu verbessern. Wären solche Investitionen, wie es der Titel in der Aufstellung des Beschwerdefüh rers 1 vom 31. Dezember 2006 nahelegt ("Verrechnungsbeträge an Renovationskosten") mit Rückzahlungen des Darlehens, welches der Beschwerdeführer 1 der Y. AG gemäss dem Vertrag vom 10. Januar 2003 gewährt haben will, "verrechnet" worden, d.h. wären die Investitionen der Y. AG als Rückzahlungen behandelt bzw. an diese angerechnet worden, so wären offensichtlich unter diesem Titel keine
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Barzahlungen an den Beschwerdeführer 1 notwendig gewesen. Die anerkannten Barzahlungen an den Beschwerdeführer 1 lassen sich somit auf diese Weise nicht erklären. 3.2.3.2. Naheliegend ist viel eher, dass der Beschwerdeführer 1 im Hin blick auf den geplanten Weiterverkauf der Liegenschaften und eine allfällige Gewinnteilung mit der Y. AG (vgl. dazu schon das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 7. März 2012 [WBE.2011.259] Erw. 2.2.) Investitionen in die Liegenschaften vornahm und ihn die Y. AG dafür, nachdem es ihr gelungen war, am 15. Mai 2005 die vier Stockwerkeinheiten für Fr. 1,6 Mio. weiter zu veräussern, anteilig entschädigte. Die Beschwerdeführer haben in diesem Zusammenhang zwar geltend gemacht, dass "die übrigen Positionen (Verzichte, Verrech nungen) ebenfalls kein steuerbares Einkommen bilden, da es sich hierbei um Positionen des Privatvermögens handelt (die Liegen schaften 'O.' waren nicht Teil des Geschäftsvermögens)". Der Sache nach sind sie danach der Auffassung, dass sämtliche Transaktionen mit Bezug auf die Stockwerkeigentumseinheiten in O., weil diese zum Privatvermögen des Beschwerdeführers 1 gezählt hätten, keine mit der Einkommenssteuer zu erfassenden Einkünfte hätten generie ren können. Der Beschwerdeführer 1 qualifiziert in steuerlicher Hinsicht nun aber als Liegenschaftenhändler. Die Stockwerkeigentumseinhei ten in O. sind deshalb, auch wenn sie nicht in der Buchhaltung seines Einzelunternehmens figurierten, als Geschäftsvermögen zu qualifi zieren, zumal nicht erkennbar ist, im Hinblick auf welche privaten Zwecke der Beschwerdeführer diese Liegenschaften erworben hatte bzw. hielt. Dazu kommt, dass die Liegenschaften nach der Ver äusserung an die Y. AG am 21. Mai 2003 nicht mehr dem Be schwerdeführer 1 gehörten. Sollte er dann aber noch Investitionen in die Stockwerkeigentumseinheiten vorgenommen haben, für welche er von der Y. AG durch die infrage stehenden Barzahlungen entschä digt wurde, wären diese Entschädigungen für Investitionen in fremde Gebäude im Hinblick auf die Erzielung eines höheren Veräusse-
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rungsgewinns offensichtlich der geschäftlichen Tätigkeit des Be schwerdeführers 1 als Liegenschaftenhändler zuzurechnen. 3.2.4. Ob die fraglichen Zahlungen Entschädigungen für Investitionen des Beschwerdeführers 1 in die Liegenschaften in O. darstellten, ob damit sonstige Leistungen des Beschwerdeführers an die Y. AG abgegolten werden sollten aus welchen Gründen sie sonst erfolgten, kann letztlich aber offen gelassen werden. Entscheidend ist einzig, dass dem Beschwerdeführer 1 in mehreren Malen insgesamt Fr. 105'000.00 bar von der Y. AG ausgezahlt wurden und bis heute keine plausiblen Erklärungen dafür vorliegen, warum diese Zuflüsse kein steuerbares Einkommen darstellen sollen. 3.2.4.1. Denkbar - und nach Aktenlage naheliegend - ist zunächst, dass die Zahlungen zur Abgeltung von vom Beschwerdeführer 1 über nommenen "Renovationskosten" im Hinblick auf einen späteren Verkauf der Liegenschaften in O. an Dritte dienten (siehe vorne Erw. 3.2.3). Dann liegt entgegen der Auffassung der Beschwerdefüh rer infolge der Qualifikation des Beschwerdeführers 1 als Liegen schaftenhändler die Einkommensqualität der Zahlungen - als Ein künfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit - auf der Hand. 3.2.4.2. Aber auch wenn die Zahlungen, wie die Beschwerdeführer gel tend machen, zur teilweisen Rückzahlung des am 10. Januar 2013 der Y. AG gewährten Darlehens gedient haben sollten, ändert dies an der Steuerbarkeit der Einkünfte nichts. Die Beschwerdeführer haben die Vereinbarung und das Bestehen eines Verrechnungsverbots hin sichtlich der von der Y. AG erworbenen Forderung der Z. Bank ge gen den Beschwerdeführer 1 nicht nachgewiesen; auch nachvollzieh bare geschäftliche Motive für den Abschluss eines solchen Verrech nungsverbots wurden weder dargelegt noch nachgewiesen. Dann ist aber nicht nachvollziehbar, warum die Y. AG (bzw. die an dieser Be teiligten) auf die Geltendmachung ihrer Forderung gegen den Be schwerdeführer 1 teilweise verzichtete (bzw. verzichteten) und sogar noch Barzahlungen an diesen leistete. Eine irgendwie geartete nähere Beziehung zwischen den Beschwerdeführern und den Beteiligten an
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der Y. AG, welche Anhaltspunkte dafür liefern könnte, dass letztere diesbezüglich eine Schenkungsabsicht gegenüber dem Beschwerde führer 1 gehabt hätten, ist nicht erkennbar und wurde auch gar nicht geltend gemacht. 3.2.4.3. Zumindest die Barzahlungen von Fr. 105'000.00 erfolgten somit weder in Erfüllung einer Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung (insoweit hätte die Verrechnung erklärt werden können bzw. müs sen), noch ist diesbezüglich ein Schenkungswille der Beteiligten an der Y. AG erkennbar. Dann handelt es sich bei den entsprechenden Einkünften aber - und zwar auch dann, wenn sie keine Entschä digungen für übernommene Renovationskosten darstellen und damit nicht als Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen sind - um nicht näher spezifizierte Einkünfte, welche jedenfalls auf grund der Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG als Einkommen zu er fassen sind (vgl. dazu MARTIN PLÜSS, in: MARIANNE KLÖTI- WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015, § 25 N 3 mit Hinweisen; Urteil des Verwaltungsgerichts vom 4. Mai 2011 [WBE.2010.339] Erw. 2; AGVE 2009, S. 133). Eine solche teilweise Substitution der Begründung des angefochtenen Entscheids begegnet im Übrigen un ter dem Gesichtspunkt des Anspruchs auf rechtliches Gehör keinen Bedenken, da die Beschwerdeführer mit der Möglichkeit einer Auf rechnung von Fr. 105'000.00 erstmals bereits im Veranlagungsver fahren konfrontiert wurden und somit auch im Beschwerdeverfahren mit der Möglichkeit einer entsprechenden Aufrechnung - ob nun unter dem Titel einer Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gestützt auf die Einkommensgeneralklausel von § 25 Abs. 1 StG - rechnen mussten. 3.2.5.
Zusammenfassend ist die Beschwerde somit teilweise gutzu- heissen und das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführer unter Aufrechnung der Barzahlungen von Fr. 105'000.00 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 auf Fr. 157'749.00 festzulegen.
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