2014 Abteilung Steuern 373
76 Selbständige Erwerbstätigkeit; Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus der beruflichen Vorsorge; Rückabwicklung bei Scheinselbständigkeit (§ 27 Abs. 1 StG, § 45 Abs. 1 lit. a StG) Dient die Kapitalzahlung aus der 2. Säule nicht der Aufnahme der selb- ständigen Erwerbstätigkeit, so haben die Steuerbehörden dem Steuer- pflichtigen die Gelegenheit zur Rückzahlung an die Vorsorgeeinrichtung zu geben, bevor die Barauszahlung mit der ordentlichen Einkommens- steuer erfasst wird. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 23. Oktober 2014 in Sachen M. + T.O. (3-RV.2014.17).
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Aus den Erwägungen 7. 7.1. Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Han dels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbe trieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. 7.2. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit wird weder im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 noch im kantonalen Steuergesetz definiert. Gemäss Lehre und Praxis fällt da runter allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirt schaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- ne benberuflich, dauernd temporär ausgeübt werden. Ob eine selb ständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Um ständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerk male dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Im Einzelfall kann eine selb ständige Erwerbstätigkeit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bezie hungsweise wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe Geschäft betrieben wird. Ent scheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts vom 17. September 2009 [2C_271/2009]; Urteil des Bundesgerichts vom 31. August 2005 [2A.46/2005] = ASA 75 S. 75 f. = StE 2006 B 23.1 Nr. 59; BGE 125 II 120; VGE vom 16. Juni 2010 in Sachen A. + M.B. [WBE.2009.402]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 27 StG N 9 ff., mit Hinweisen). 8. 8.1. 8.1.1.
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Der Umstand, dass die SVA Aargau und die SUVA die selbstän dige Erwerbstätigkeit nicht nur geprüft, sondern unter Vorbehalt der Verwendung eigener Betriebsmittel ab dem 1. August 2009 akzep tiert haben, vermag die Steuerkommission X nicht zu binden. Diese kann die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Rekurrenten unab hängig davon vornehmen. Das Bundesgericht hält in Übereinstimmung mit der herrschen den Lehre fest, dass weder die zivilrechtliche Rechtsnatur des Ver tragsverhältnisses noch die sozialversicherungsrechtliche Qualifizie rung für die steuerrechtliche Abgrenzung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit entscheidend ist (BGE 121 I 259 Erw. 3/c; Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2005 [2P.98/2005 Erw. 3.4], wonach eine Qualifikation durch die Ausgleichskassen die steuerrechtliche Qualifikation grundsätzlich nicht zu präjudizieren vermag; RGE vom 19. Juli 2012 in Sachen M.R. [3-RV.2012.19]; RGE vom 19. August 2010 in Sachen D.H. [3-RV.2010.27]; RGE vom 21. Februar 2008 in Sachen P.J. [3-RV.2006.167]). (...) 8.1.7. Aus den vom Rekurrenten eingereichten Belegen kann daher insgesamt nicht auf die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig keit im Jahr 2009 geschlossen werden. (...) 8.2.2. Der Umstand, dass der Rekurrent in der Steuererklärung 2012 nur noch ein Einkommen aus einem Anstellungsverhältnis bei der M. GmbH für die Tätigkeit "Elektrokontrollen" deklariert, lässt da rauf schliessen, dass es dem Rekurrenten nie um die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ging. Vielmehr ging es dem Rekurrenten um die Bereitstellung des erforderlichen Kapitals für eine weitere Gesellschaft mit beschränk ter Haftung mit dem Zweck "Elektrokontrolle". Nur so macht die zeitlich unmittelbare Gründung der M. GmbH vom 23. Oktober 2009 nach den Kapitalzahlungen vom 22. September 2009 und vom 30. September 2009 Sinn (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom
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7. Juni 2011 [2C_156/2010] = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA 81 S. 379 ff., insbesondere S. 389). 8.2.3. Der Rekurrent stand ausserdem schon in den Jahren 2009 und 2010 in einem Anstellungsverhältnis mit der N. GmbH. Er hat in den Steuererklärungen 2009 und 2010 aus diesem Anstellungsverhältnis Einkünfte aus unselbständiger Erwerbtätigkeit von CHF 16'957.00 bzw. CHF 22'140.00 angegeben. Der Rekurrent hat dabei in den Steuererklärungen präzisiert, es handle sich um Einkommen aus Elektrokontrollen. Grundsätzlich ist es möglich, neben der Tätigkeit im An stellungsverhältnis für die eigene GmbH gleichzeitig eine davon unabhängige eigenständige Tätigkeit als selbständigerwerbender Ein zelunternehmer auszuüben (Urteil des Bundesgerichts vom 26. April 2012 [2C_396/2011] = ZStP 3/2012 S. 217). Nachdem der Rekurrent aber offensichtlich für die N. GmbH bereits einer Elektrokontrol lentätigkeit im Angestelltenverhältnis nachging, kann nicht mehr von einer davon unabhängigen, eigenständigen Elektrokontrollentätigkeit als Selbständigerwerbender die Rede sein. 8.3. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Sachverhaltsdar stellung des Rekurrenten in den Akten keine Stütze findet. Es beste hen zudem zahlreiche Widersprüche. Gegen die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen insbesondere die Tatsache, dass der Rekurrent unmittelbar nach den erfolgten Kapitalzahlungen eine die - nach seinen Angaben - bestehende Einzelunternehmung direkt konkurrenzierende Gesellschaft (M. GmbH) mit beschränkter Haftung gründete, sowie die Tatsache, dass der Rekurrent in den Jah ren 2009 und 2010 in unselbständiger Erwerbstätigkeit für die ihm zu 95 % gehörende N. GmbH im Bereich der Elektrokontrollen tätig war. Das Spezialverwaltungsgericht kommt aufgrund dieser Erwä gungen zum Schluss, dass der Rekurrent im Jahre 2009 keine selb ständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Dementsprechend fehlt es an einem Barauszahlungsgrund für die Vorsorgeguthaben. Auf die steuerliche Behandlung ist nachfolgend einzugehen. 9.
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9.1. Der Rekurrent stellt sich auf den Standpunkt, dass die Steuer kommission X seine selbständige Erwerbstätigkeit akzeptiert habe, indem sie die Kapitalzahlungen von total CHF 97'177.00 bereits mit einer separaten Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. a StG definitiv veranlagt habe. Es trifft zu, dass die Steuerkommission X die Kapi talzahlungen mit der Veranlagung vom Januar 2010 (Stempel "Er öffnet 19. Januar 2010") als Leistungen aus der 2. Säule mit einer gesonderten Jahressteuer zum Vorsorgetarif rechtskräftig veranlagt hat. Nachfolgend ist zu überprüfen, ob dieser Veranlagung eine "Sperrwirkung" zukommt. 9.2. 9.2.1. Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010 = ASA 81 S. 379 f. = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27) in einem gleichgelagerten Sachverhalt entschieden, dass in einem noch offenen ordentlichen Veranlagungsverfahren neue Erkenntnisse berücksichtigt bzw. berichtigt werden können. Diese Berichtigung ist an keine besonderen Voraussetzungen geknüpft und darf auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. 9.2.2. Die Steuerkommission X eröffnete am 18. April 2013 die ordentliche Veranlagung 2009. In diesem Zeitpunkt lag zwar bereits eine rechtskräftige Veranlagung der Kapitalzahlungen vor. Solange jedoch das ordentliche Verfahren vor der Veranlagungs- Rechts mittelbehörde rechtshängig ist, ist die Veranlagung von Einkommen und Vermögen noch offen und die Behörde hat die Selbstveranlagung des Steuerpflichtigen zu prüfen und sie darf die Steuerfaktoren ge stützt auf das Steuergesetz und die Steuerverordnung festsetzen. Die Steuerkommission X durfte somit im ordentlichen Verfahren die mangels Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als nicht rechtmässig qualifizierten Auszahlungen aus der 2. Säule trotz veran lagter gesonderter Jahressteuer abweichend beurteilen. Dafür spricht auch, dass die Steuerkommission X im Zeitpunkt der Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif noch keine Kenntnis davon hatte, dass die Barauszahlungen zu Unrecht erfolgt
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waren. Der Rekurrent hat die mit Schreiben vom 11. November 2010 einverlangten "Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, Akti ven und Passiven sowie über Privateinlagen und Privatentnahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit" nicht (rechtzeitig) eingereicht. 9.3. Nicht beantwortet ist damit die Frage, wie mit der rechtskräfti gen Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif zu verfah ren ist. Die Steuerkommission X hat im Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2013 festgehalten, dass "nach Rechtskraft der Steuer veranlagung 2009 [...] die Steuerveranlagung der Kapitalzahlung 2009 aufgehoben" werde (vgl. auch Bemerkungen zur Steuerver anlagung 2009 vom 26. März 2013: "Nach Rechtskraft der Steuer veranlagung 2009 wird die Steuerveranlagung der Kapitalzahlung 2009 aufgehoben"). Dieses Vorgehen lässt sich auf das Bundesgerichtsurteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010 = ASA 81 S. 379 f. = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27) abstützen. Das Bundesgericht hat ausge führt, dass eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag von Amtes wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden kann. Um eine solche Revision zu Gunsten des Rekurrenten handelt es sich bei der durch die Steuerkommission X in Aussicht gestellten Aufhebung der Veranlagung der separaten Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. a StG. 9.4. Die vom Rekurrenten geltend gemachte "Sperrwirkung" der Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif besteht somit nicht. 10. 10.1. Abschliessend stellt sich die Frage, wie die Kapitalzahlungen steuerlich zu behandeln sind. Primär ist festzuhalten, dass kein Bar auszahlungsgrund vorliegt. Unter diesen Umständen sind die Ka pitalzahlungen der X Freizügigkeitsstiftung vom 22. September 2009 und der Y Lebensversicherungs-Gesellschaft AG vom 30. September 2009 grundsätzlich zurückzubezahlen.
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10.2. Das KStA hat in seiner Funktion als Aufsichtsbehörde im Rah men des Weiterbildungsseminars für das Aargauer Gemeindepersonal vom März 2014 die Problematik von gesetzeswidrigen Auszahlungen aus der 2. Säule aufgenommen. Im Sinne einer - für das Spezialver waltungsgericht nicht verbindlichen - Praxisanweisung wurde vom Leiter der Unterabteilung Veranlagung des KStA festgehalten, dass steuerpflichtige Personen vor der Besteuerung zur Rückabwicklung der unstatthaften Barauszahlungen anzuhalten sind (vgl. das Thema 3 "Versicherung und Vorsorge", Aufgabe 5 "Kapitalbezug bei Auf nahme selbständige Erwerbstätigkeit"). Erst danach könne über all fällige Steuerfolgen entschieden werden. Erfolge die Rückzahlung der bezogenen Leistung, so sei die bereits erfolgte Steuerveranlagung der Kapitalzahlung nach Eingang der Rückzahlungsbestätigung aufzuheben. Erfolge die Rückzahlung der bezogenen Leistung hinge gen nicht, so sei die Kapitalzahlung zusammen mit dem ordentlichen Einkommen voll zu besteuern. Im Anschluss an die Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung sei die bereits erfolgte Steuerveranlagung der Kapitalzahlung aufzuheben. Die Steuerkommission X hat direkt, ohne dem Rekurrenten Gelegenheit zur Rückzahlung der Kapitalzahlungen von total CHF 97'177.00 zu geben, die ordentliche Veranlagung vorgenom men. 10.3. Vorliegend hat unbestrittenermassen ein Zufluss von CHF 97'177.00 aus der 2. Säule stattgefunden. Gleichzeitig lastet je doch eine Rückzahlungsverpflichtung auf den Kapitalzahlungen, da sich der Rechtsgrund "Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig keit" nicht verwirklicht hat. Somit fehlt ein abgeschlossener Reinver mögenszufluss, was die sofortige Besteuerung ausschliesst. Vielmehr ist die definitive Klärung des Sachverhalts in diesem Punkt zwingend. Die Steuerkommission X hat somit dem Rekurrenten die Mög lichkeit zur Rückzahlung anzubieten. Erst wenn diese vom Rekurren ten verweigert wird nicht möglich ist, gilt der Reinvermö-
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genszufluss als definitiv. Dann erst ist eine ordentliche Besteuerung vorzunehmen. 10.4. Nachdem die Steuerkommission X dem Rekurrenten keine Möglichkeit zur Rückzahlung angeboten hat, ist der Einspracheent scheid vom 2. Dezember 2013 aufzuheben und die Sache an die Vor instanz zurückzuweisen. Die Vorinstanz wird den Rekurrenten auffordern müssen, die bezogenen Vorsorgeleistungen an die X Freizügigkeitsstiftung und an die Y Lebensversicherungs-Gesellschaft AG zurückzubezahlen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011 [2C_156/2010] = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA 81 S. 379 ff., ins besondere S. 387; StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Sie wird ihm dafür eine angemessene Frist setzen müssen. Nur bei Rückzahlung kann dem Rekurrenten die Möglichkeit eröffnet werden, einer ordentlichen Be steuerung zu entgehen. Verweigert der Rekurrent die Rückzahlung bietet dazu keine Hand, wird die Steuerkommission zur ordentlichen Veranlagung zu schreiten haben. 11. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Damit fehlte es an einem Barauszahlungsgrund für das in der 2. Säule gebundene Kapi tal. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hätte sie den Rekurren ten vor der Erfassung mit der ordentlichen Einkommenssteuer jedoch zur Rückabwicklung des Kapitalbezuges auffordern müssen und nicht direkt zu dessen Besteuerung mit dem übrigen Einkommen schreiten dürfen. Der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2013 ist daher aufzuheben und die Angelegenheit zum Vorgehen im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission X zurückzuweisen.
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