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12 § 40 Abs. 1 lit. a StG Steuerliche Qualifikation eines Leasingsvertrags bzw. der Zinskompo- nente - Kaufcharakter überwiegt, kein Abzug der Zinskomponente Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. November 2014 in Sa- chen KStA gegen A.X. (WBE.2014.145). Aus den Erwägungen 1. Der Beschwerdegegner schloss am 18. April 2012 mit der Ga rage M. einen mit "Kauf-/Finanzierungsvertrag mit Option Nr. 90000007905 LIBERO" überschriebenen Vertrag betreffend ei nen Personenwagen "Fiat New Doblo Emotion 2.0 Multijet 135 PS" (1. Inverkehrsetzung am 26. Juni 2011, Kilometerstand 7'500 km) ab. Der "Barkaufpreis" betrug Fr. 26'900.00, an welchen der Beschwer degegner eine "Baranzahlung" von Fr. 7'000.00 leistete. Der "Rest kaufpreis" von Fr. 19'900.00 wurde von der F. SA wie folgt finan ziert:
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Kreditbetrag Fr. 19'900.00 + Teilzahlungszuschlag für 59 Monate (p.a. 6,160 %, effektiver Jahreszins) Fr. 3'960.15 + MWSt 8,0 % auf Teilzahlungszuschlag Fr. 316.80 + Vertragsspesen Fr. 0.00 Totalkredit Fr. 24'176.95 Die Summe von Anzahlung (Fr. 7'000.00) und Totalkredit (Fr. 24'176.95) ergibt einen "Gesamtkaufpreis" von Fr. 31'176.95. Der Beschwerdegegner verpflichtete sich, die Fr. 24'176.95 in 60 aufeinanderfolgenden, jeweils am 1. des Monats fälligen Raten an die F. SA zurückzuzahlen, und zwar in einer ersten Rate von Fr. 607.65, 58 Folgeraten zu je Fr. 290.85 und einer letzten Rate ("Optionszahlung") von Fr. 6'700.00. Ausserdem bestimmte der Ver trag: "Option: Der Käufer kann anstelle der Optionszahlung das Kaufobjekt zurückgeben und ist lediglich verpflichtet, neben den ge leisteten Zahlungen aussergewöhnliche Abnützung und Mehrkilome ter über einer Gesamtfahrleistung von 100'000 km zu bezahlen". Der Beschwerdegegner leistete für April 2012 die erste Rate von Fr. 607.65 und für Mai bis Dezember 2012 acht Raten Fr. 290.85, insgesamt Fr. 2'934.45. Gemäss der Bescheinigung der F. SA vom 17. Januar 2013 betrugen die Zinsen im Jahr 2012 Fr. 665.01. In der Steuererklärung 2012 machte der Beschwerdegeg ner für diese Zinsen den Schuldzinsenabzug gemäss § 40 lit. a StG geltend. 2. (...) 3. 3.1. Gemäss § 40 lit. a StG werden von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 29, 29a und 30 StG steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.00 abgezo gen.
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Voraussetzung einer steuerlich zu beachtenden Zinsschuld ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld, d.h. die nicht unentgeltliche Gewährung Vorenthaltung einer Geldsumme eines Kapi tals, wobei dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird. Kein Schuldzins im Sinne des Steuerge setzes liegt dagegen vor, wenn eine Abhängigkeit zwischen Kapital schuld und Zins fehlt, wie etwa beim Mietzins. Als abziehbare Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (AGVE 2004, S. 122 mit Hinweisen). Im Folgenden ist daher - aufgrund der bestehenden zivilrechtlichen Verhältnisse - zu prüfen, ob eine Kapitalschuld in diesem Sinne vorliegt. 3.2. 3.2.1. Die Grundstruktur des typischen Leasingvertrags lässt sich wie folgt umschreiben: Der Leasinggeber überlässt dem Leasingnehmer auf eine fest bestimmte Zeit ein wirtschaftliches Gut (Leasingobjekt) zur freien Verwendung und Nutzung (aber nicht zum unbeschwerten Haben), wobei das volle Erhaltungsrisiko in der Regel vertraglich auf den Leasingnehmer mitübertragen wird. Hierfür leistet der Leasing nehmer ein Entgelt, das in Teilleistungen zu entrichten ist (Leasing raten bzw. Leasingzins). Die kapitalisierten Raten ergeben einen Be trag, der dem auf Vertragsende verzinsten Verkehrswert (Herstel lungs- Anschaffungskosten plus Gemeinkosten- und Gewinnan teil) im Zeitpunkt des Vertragsschlusses voll teilweise ent spricht, je nachdem, ob die Parteien einen Voll- Teilamortisa tionsvertrag vereinbart haben. Ob ein Drei-Parteien-Verhältnis, bei welchem ein unabhängiger Dritter (oft eine Leasinggesellschaft) einbezogen wird, der das vom (späteren) Leasingnehmer zunächst beim Händler ausgesuchte Leasingobjekt im Hinblick auf das Leasingverhältnis durch Kauf erwirbt, begriffsnotwendig ist, wird in der Lehre nicht einheitlich beantwortet. Beim Leasing sind zahlrei che Unterarten und Variationen denkbar; indessen ist nicht alles, was von den Vertragsparteien als Leasingvertrag bezeichnet wird, auch als solcher zu qualifizieren (BGE 119 II 238 = Pra 84/1995, S. 327 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [4A_404/2008],
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Erw. 4.1.1; MARC AMSTUTZ/ARIANE MORIN/WALTER R. SCHLUEP, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Auflage, Basel 2011, Einleitung vor Art. 184 ff. N 59 ff. mit Hinweisen). Die wichtigste Erscheinungsform des Leasings ist das Finanzie rungsleasing, vorab das Mobilienleasing. Bei diesem ist eine rechtli che Dreiecksbeziehung charakteristisch. Die Leasinggesellschaft (Leasinggeberin) erwirbt auf eigene Kosten gemäss den Anweisun gen ihres Kunden (Leasingnehmer) das zu finanzierende Objekt beim Lieferanten, der am Leasingvertrag nicht direkt als Vertragspartei be teiligt ist. Die Leasinggeberin überlässt den Gegenstand dem Leasingnehmer gemäss der vorstehend beschriebenen Grundstruktur während einer längeren Vertragsdauer von meistens drei bis fünf Jah ren, die annähernd der voraussichtlichen wirtschaftlichen Lebens dauer des Gegenstands entspricht. Am Ende der Vertragsdauer kann der Leasingnehmer zwischen mehreren Lösungen wählen: Rückgabe des Gegenstands, Verlängerung des Vertrags, Abschliessen eines neuen Vertrags Kauf des Gegenstands zu einem noch zu verein barenden Preis, wobei die grösseren Leasinggesellschaften davon abgekommen sind, ihren Kunden eine Kaufoption einzuräumen (Ur teil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [4A_404/2008], Erw. 4.1.1). 3.2.2. Die steuerliche Abzugsfähigkeit des in den Leasingraten enthal tenen Zinsanteils hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab. Entscheidend ist, ob das Vertragsobjekt nach dem Willen der Ver tragsparteien zu Eigentum nur zum Gebrauch überlassen wurde. Je nachdem ist der Leasingvertrag als mietähnliches Geschäft, dessen Zweck in der Nutzung statt im Kauf liegt (echtes Mobilienfinanzie rungsleasing), als Veräusserungsgeschäft in Form eines Miet Kauf-Vertrags eines Abzahlungsvertrags (unechtes Mobilienfi nanzierungsleasing) zu qualifizieren. Liegt ein mietähnlicher Vertrag vor, vereinbaren die Vertragsparteien also nicht mehr als eine Ge brauchsüberlassung, handelt es sich bei den Leasingraten einzig um eine Gegenleistung für die Nutzung des Leasingguts und somit um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. Die in der Leasinggebühr enthaltene Zinskomponente stellt keinen abzugsfähigen Schuldzins
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dar (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil 2001, Art. 33 N 18; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF- MANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 31 N 18) Ist hinter dem Leasingvertrag hingegen ein Veräusserungsgeschäft verborgen, welches letztendlich die Übertragung von Besitz und Eigentum bezweckt, besteht eine Kapitalschuld und die eigentlichen Schuldzinsen (als Teil der Leasingraten) sind abzugsfähig (zum Ganzen: AGVE 2004, S. 123 mit weiteren Hinweisen; DANIEL AESCHBACH, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 40 N 34 ff.). Nach Art. 18 Abs. 1 OR ist bei der Beurteilung eines Vertrags nach Form wie nach Inhalt der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige Bezeichnung Ausdrucksweise zu be achten, die von den Parteien aus Irrtum in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrags zu verbergen. Ungeach tet der von den Vertragsparteien für den Vertrag gewählten Bezeich nung ist mithin in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Leasingrate un ter den Begriff des Schuldzinses i.S.v. § 40 lit. a StG subsumiert wer den kann. Bei einem echten Leasingvertrag mit Kaufoption des Leasingnehmers bei Ablauf der Vertragsdauer können die Leasingra ten bis Optionsausübung nicht als Schuldzinsen qualifiziert werden, und nach Optionsausübung müsste - insbesondere bei längerer Ver tragsdauer - das Periodizitätsprinzip über Gebühr strapaziert werden. Aus steuerlicher Perspektive muss sich der Leasingnehmer daher be reits bei Vertragsabschluss entscheiden, ob er von der vertraglich ver einbarten Kaufoption Gebrauch machen will. Nur so kann der Charakter des Geschäfts als Veräusserungsgeschäft als überwiegend betrachtet werden, so dass ein Abzug für den Schuldzinsenanteil der Raten gewährt werden kann (AESCHBACH, a.a.O., § 40 N 40 f.). Ein Zuwarten mit dem Kaufentscheid bis zum Zeitpunkt des Ablaufs der Leasingdauer ist nicht möglich. Analoges muss gelten, wenn dem Leasingnehmer bei Ablauf der Vertragsdauer nicht eine Kaufoption zusteht, sondern er die Option hat, das Fahrzeug zurückzugeben an statt die letzte Rate zu bezahlen, denn auch in dieser Konstellation
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steht je nach Ausgestaltung der Option erst bei Vertragsende fest, ob das Eigentum am Fahrzeug tatsächlich auf den Leasingnehmer über geht. 3.3. 3.3.1. Hier verpflichtete sich die F. SA, der Garage M. nach Ausliefe rung des Fahrzeugs "Fiat New Doblo Emotion 2.0 Multijet 135 PS" den Restkaufpreis in der Höhe von Fr. 19'900.00 zu bezahlen. Die Übergabe des Fahrzeugs erfolgte direkt an den Beschwerdegegner, während die F. SA (vorläufige) Eigentümerin des Fahrzeugs wurde. Die Garage M. zedierte alle Rechte am Fahrzeug und aus dem mit dem Beschwerdegegner abgeschlossenen Vertrag, insbesondere alle Forderungen und den Eigentumsvorbehalt, an die F. SA. Der Beschwerdegegner hatte der Garage M. gemäss "Kauf-/Finanzie rungsvertrag" bei Übergabe Fr. 7'000.00 in bar zu leisten und ist vertraglich verpflichtet, der F. SA den Totalbetrag von Fr. 24'176.95 (= Fr. 19'900.00 [Restkaufpreis] + Fr. 3'960.15 [Teilzahlungszuschlag für 59 Monate] + Fr. 316.80 [8 % MWSt auf dem Teilzahlungszu schlag]) in 60 monatlichen Raten wie folgt zu bezahlen: Eine erste Rate von Fr. 607.65, 58 Folgeraten Fr. 290.85 und eine letzte Rate (sog. Optionszahlung) von Fr. 6'700.00. Anstatt die letzte Rate zu be zahlen, ist der Beschwerdegegner berechtigt, das Fahrzeug der Ga rage M. zurückzugeben. Diesfalls hat er neben den bereits geleisteten Zahlungen nur eine Entschädigung für aussergewöhnliche Abnüt zung und für Mehrkilometer über einer Gesamtfahrleistung von 100'000 km zu entrichten. Entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners wurde ihm das Fahrzeug somit nicht von der Garage M. zu Eigentum übergeben. Dies ergibt sich ohne weiteres aus dem vertraglich vereinbarten Ei gentumsvorbehalt zugunsten der F. SA, auf welchen der Beschwer degegner in seinen weiteren Ausführungen hinweist. Vielmehr überliess die F. SA dem Beschwerdegegner auf eine feste Zeit von 59 Monaten das von der Garage M. gekaufte Auto zur freien Ver wendung und Nutzung, aber nicht zum unbeschwerten Haben, was durch den Eigentumsvorbehalt verdeutlicht wird. Dafür muss der Beschwerdegegner ein Entgelt leisten, das in Teilleistungen zu ent-
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richten ist. Bis zur Bezahlung der letzten (60.) Rate, der sog. Op tionszahlung, steht noch nicht fest, ob der Beschwerdegegner tatsächlich Eigentümer des Fahrzeugs wird. Erst mit Bezahlung der letzten Rate (und gleichzeitiger Nichtausübung der Rückgabeoption) geht das Eigentum am Fahrzeug auf den Beschwerdegegner über. Bei einer Vertragsdauer von 60 Monaten erfolgt demnach während 59 Monaten eine reine Gebrauchsüberlassung. Der Eigentumserwerb steht m.a.W. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Be schwerdegegner die letzte Rate (Optionszahlung) leistet. Entgegen dem Beschwerdegegner lag somit nicht von Anfang an eine Kapital schuld vor; dies steht erst dann fest, wenn der Beschwerdegegner die letzte Rate bezahlt. Die Optionszahlung beläuft sich auf Fr. 6'700.00. Das KStA hat ausgeführt, dass dies in etwa dem Verkehrswert des Fahrzeugs nach sechs Jahren Gebrauch (Alter des Fahrzeugs bei Vertragsabschluss knapp ein Jahr, Vertragsdauer fünf Jahre) entsprechen dürfte. Diese tatsächliche Behauptung hat der Beschwerdegegner nicht bestritten und sie ist auch aufgrund der Vertragsgestaltung durchaus plausibel. Gemäss der Optionsklausel (wiedergegeben in Erw. 1.) kann der Be schwerdegegner dannzumal auf die Zahlung der letzten Rate verzich ten und dafür das Fahrzeug zurückgeben. Zusätzlich muss er, wenn die Laufleistung des Fahrzeugs über 100'000 km liegt bzw. dieses sonst aussergewöhnlich abgenutzt ist, den Minderwert gegenüber Fr. 6'700.00 entschädigen. Diese Vertragsgestaltung bedeutet, dass sich die F. SA die Bezahlung des Restkaufpreises bzw. die Rückgabe eines Fahrzeugs mit mindestens gleichem Wert (sowie die Entschädi gung eines allfälligen Minderwerts) garantieren liess. Das deutet da rauf hin, dass der Vertrag so ausgelegt war, dass die F. SA bei Ver tragsende, unabhängig in welcher Form, eine Leistung in Höhe des dannzumaligen Verkehrswerts des Wagens erhalten würde. Dann fehlt es aber auch wirtschaftlich betrachtet an einer verbindlichen Kaufentscheidung bei Vertragsabschluss. Vielmehr hatte der Be schwerdegegner in der Hand, durch den Gebrauch des Fahrzeugs während der Vertragsdauer - insbesondere durch die Laufleistung die Grundlagen für den Entscheid über die Bezahlung der letzten Rate bzw. die Rückgabe des Fahrzeugs zu beeinflussen. Damit war
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aber der Kaufentscheid bei Abschluss des "Kauf-/Finanzierungsver trags" mit Option nicht definitiv gefällt, sondern nach wie vor vom Willen des Beschwerdegegners abhängig. Da die Höhe der Options zahlung nicht offensichtlich unter dem voraussichtlichen dannzuma ligen Verkehrswert des Fahrzeugs lag, stand damit auch wirtschaft lich gesehen der Charakter des Vertrags als Gebrauchsüberlassungs vereinbarung im Vordergrund. Die Vertragsparteien haben ungeachtet der Bezeichnung als "Kauf-/Finanzierungsvertrag" und der darin verwendeten Ausdrücke (z.B. die Bezeichnung des Beschwerdegegners als "Käufer", der Ga rage M. als "Verkaufsfirma" und des Fahrzeugs als "Kaufobjekt") einen echten Leasingvertrag abgeschlossen. Da der Beschwerdegeg ner das Eigentum am Fahrzeug während der ganzen Dauer der Ge brauchsüberlassung (d.h. bis zur Bezahlung der letzten Rate) nicht erwirbt, läuft die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts zwischen den Parteien ins Leere. Eine solche Klausel, verbunden mit dem Ein trag im entsprechenden Register, erscheint indessen gegenüber Drit ten gerechtfertigt, verschafft doch ein Finanzierungsleasingvertrag regelmässig dem Leasingnehmer wirtschaftlich die Stellung eines Ei gentümers, während er der Leasinggesellschaft das rechtliche Eigen tum am Leasingobjekt zur Sicherung ihrer Forderung belässt (BGE 118 II 150 Regeste 4 und Erw. 6c). An der steuerrechtlichen Qualifikation des Geschäfts als echter Leasingvertrag ändert die Ver einbarung eines Eigentumsvorbehalts nichts. 3.3.2. Der Beschwerdegegner hat den Nachweis nicht erbracht, dass er sich bereits bei Vertragsabschluss definitiv entschieden hat, von der vertraglich vereinbarten Rückgabeoption keinen Gebrauch zu ma chen. Nach dem in Erw. 3.2.2. Gesagten kann ihm folglich - wie die Steuerkommission B. zu Recht entschieden hat - kein Abzug i.S.v. § 40 lit. a StG für den Zinsanteil der im Jahr 2012 bezahlten Leasing raten gewährt werden.
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