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20 Steuerrecht - Anfechtung von Rückweisungsentscheiden mit Erwägungen mit Dis- positivcharakter (Änderung der Rechtsprechung). § 198 StG ist so auszulegen, dass die Beschwerde ans Verwaltungsgericht gegen Rückweisungsentscheide nur unter den restriktiven Bedingungen des Art. 93 Abs. 1 BGG zulässig ist (Erw. I/2.) - Qualifikation von Fahrzeugumbaukosten als Geschäftsvermögen (Erw. II/1.5.) - Eine nachträgliche Kostenbeteiligung von Dritten an Geschäftsakti- ven ist als ausserordentlicher Ertrag zu erfassen (Erw. II/2.3.)
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 24. Oktober 2013 in Sa- chen X. (WBE.2013.35).
Sachverhalt
1. X. ist Tetraplegiker und selbstständig erwerbend. X. ersetzte seinen behindertengerecht umgebauten Personenwagen durch einen neuen Personenwagen (Kaufpreis: Fr. 56'100.00), welchen er behin dertengerecht umbauen liess. Die Kosten für diesen Umbau beliefen sich auf Fr. 136'322.45.
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2. In der Buchhaltung seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit akti vierte X. Fr. 56'100.00 und Fr. 136'322.45. In der Erfolgsrechnung nahm er Abschreibungen von Fr. 19'532.45 (auf dem Fahrzeug: Fr. 5'610.00 und auf den Umbaukosten: Fr. 13'922.45) vor. Die Sozialversicherungsanstalt des Kantons Aargau (SVA) hatte im Urteilszeitpunkt noch nicht darüber eintschieden, in welchem Umfang sie sich an den Kosten des Umbaus beteiligen wird.
Aus den Erwägungen
I. 1. (...) 2. 2.1. Die Vorinstanz entschied, dass ihre Erwägungen zum teilweisen Nichteintreten auf den Rekurs, zur Berücksichtigung der Kosten des behindertengerechten Umbaus des Fahrzeugs und zur Qualifikation des Fahrzeugs (ohne Umbaukosten) als Geschäftsvermögen "Dispo sitivcharakter" hätten. Bei einem allfälligen erneuten Rekurs nach dem neuen Einspracheentscheid werde das Steuerrekursgericht (re daktionelle Anmerkung: heutige Bezeichnung: Spezialverwaltungs gericht, Abt. Steuern) nicht darauf zurückkommen können. Ent sprechend sei bereits gegen den vorliegenden Entscheid Beschwerde ans Verwaltungsgericht zu erheben, falls eine Partei diese Erwägun gen anfechten wolle. (...) 2.2. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts worauf sich die Vorinstanz stützte - sind Rückweisungsentscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, bezüglich der definitiv entschiedenen Punkte sofort anzufechten, andernfalls das Dispositiv und die tragenden Erwägungen insoweit verbindlich werden (AGVE 1975, S. 177 f.).
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Diese Praxis wurde im Wesentlichen mit dem Argument der Prozessökonomie und -beschleunigung begründet. Da die Selbstbin dung der rückweisenden Instanz zu bejahen sei, werde durch den Rückweisungsentscheid das Verfahren in Bezug auf die in den Erwä gungen festgelegten Punkte endgültig erledigt. Sei der Betroffene, z.B. der Steuerpflichtige, mit den massgeblichen Erwägungen nicht einverstanden, so habe er im Anschluss daran Beschwerde zu führen. Andernfalls hätten die zwei folgenden Verfahrensstufen, nämlich der neue Entscheid der ersten Instanz und der darauf folgende Beschwer deentscheid der rückweisenden Instanz, einzig die Funktion, die Be schwerdeführung gegen die massgeblichen Erwägungen im Rück weisungsentscheid zu ermöglichen; im Übrigen wären sie, da sie auf jenen Erwägungen basierten, nutzlos, sobald diese im weiteren Be schwerdeverfahren (vor dritter Instanz) mit Erfolg angegriffen würden. Diese völlig unnötigen Komplikationen würden sich ohne Weiteres vermeiden lassen, indem die Beschwerdeführung bezüglich der Erwägungen mit "Dispositivcharakter" nur direkt im Anschluss an den Rückweisungsentscheid ermöglicht werde. Zur Begründung dieser Praxis berief sich das Verwaltungsge richt des Weiteren auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung: Ge mäss dieser gelte der Rückweisungsentscheid einer erstinstanzlichen kantonalen Behörde in Bezug auf die Erwägungen mit "Dispo sitivcharakter" als Endverfügung und demgemäss sei die Verwal tungsgerichtsbeschwerde ans Bundesgericht zulässig (ASA 43, S. 50 f.). Daraus sei zu schliessen, dass insoweit die Verwaltungsge richtsbeschwerde gegen einen allfälligen zweiten Entscheid der Rückweisungsinstanz nicht mehr gegeben wäre. Allerdings müsse einem Betroffenen klargemacht werden, dass die Erwägungen mit "Dispositivcharakter" im unmittelbaren Anschluss an den ergangenen Entscheid anzufechten seien; ansonsten sie in Rechtskraft erwachsen würden (AGVE 1975, S. 178, mit Hinweisen). 2.3. Die geschilderte Praxis steht seit dem Inkrafttreten des BGG am 1. Januar 2007 nicht mehr in Übereinstimmung mit der bundes gerichtlichen Rechtsprechung. Danach gelten Rückweisungsent scheide grundsätzlich als Zwischenentscheide gemäss Art. 93 BGG,
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weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 138 I 143, Erw. 1.2, mit Hinweisen). Anders verhält es sich bloss, wenn der unteren In stanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entschei dungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rechne rischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; dies falls liegt ein Endentscheid vor (Urteil des Bundesgerichts vom 13. September 2012 [2C_847/2012], Erw. 2.1, mit Hinweisen; FELIX UHLMANN, in: Marcel ALEXANDER NIGGLI/PETER UEBERSAX/HANS WIPRÄCHTIGER, [Hrsg.] Bundesgerichtsgesetz; Basler Kommentar, 2. Aufl., Basel 2012, Art. 90 N 9; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/ MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts pflege des Bundes, 3. Aufl., Zürich 2013, Rz 1157 S. 404). Abgese hen von den Fällen von Art. 92 BGG (Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und den Ausstand) ist die öffentlichrechtliche Beschwerde gegen einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG nur dann zulässig, wenn dieser einen nicht wieder gutzu machenden Nachteil bewirken kann (lit. a) wenn die Gutheis sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit Kosten für ein weit läufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). 2.3.1. Für die bisherige kantonale Praxis bedeutet dies, dass der damit verfolgte Zweck - Erhöhung der Prozessökonomie und Prozessbe schleunigung, indem Fragen, über die das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, in einem Rückweisungsentscheid mit Dispositivcharak ter entschieden hat, möglichst rasch einer definitiven Klärung zuge führt werden können - nicht mehr erreichbar ist: Eine direkte An fechtung des Urteils des Verwaltungsgerichts, sofern es den vor instanzlichen Rückweisungsentscheid schützt, beim Bundesgericht ist als Folge der Qualifizierung des Entscheids als Zwischen entscheid gemäss Art. 93 BGG nur unter den dort (Art. 93 Abs. 1 lit. a und b BGG) genannten einschränkenden Bedingungen möglich. Insbesondere betrachtet dabei das Bundesgericht den Umstand, dass die Vorinstanzen in einem zweiten Umgang auf ihre Rechtsauffas sung nicht mehr zurückkommen und die Beschwerde erneut abwei sen (oder allenfalls gar einen Nichteintretensentscheid fällen) wür-
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den, nicht als einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 13. September 2012 [2C_847/2012], Erw. 2.2.2., mit Hinweisen). Zudem erachtet das Bundesgericht die Ausnahmeklausel von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG, wonach die Beschwerde gegen einen Zwischen entscheid zulässig ist, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde, nicht leichthin als erfüllt, sondern handhabt diese vielmehr restriktiv (Urteil des Bundesgerichts vom 13. Septem ber 2012 [2C_847/2012], Erw. 2.2.2., mit Hinweisen). 2.3.2. Der mit der bisherigen Praxis verfolgte Zweck der Steigerung der Verfahrensökonomie und -beschleunigung lässt sich somit ange sichts der veränderten bundesgesetzlichen Rechtslage nicht mehr erreichen. Damit aber nicht genug; die Beibehaltung der bisherigen Praxis würde sogar zu einer Erschwerung des Rechtsschutzes führen: Ein verwaltungsgerichtliches Urteil, mit dem ein Rückweisungsent scheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, bestätigt wird, ist beim Bundesgericht nicht (mehr) anfechtbar. Ein definitiver Ent scheid über Teilfragen im kantonalen Verfahren ist damit vor Erge hen eines Endentscheids in der Sache ausgeschlossen. Ein Beschwer deführer müsste demnach im Falle des Unterliegens vor Verwal tungsgericht den Endentscheid abwarten und könnte erst diesen nach erneutem Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs - mittels Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundes gericht anfechten. Dieses Ergebnis lässt sich vermeiden, indem § 198 StG (i.V.m. § 54 Abs. 1 VRPG) im Lichte von Art. 93 Abs. 1 BGG so ausgelegt wird, dass die Beschwerde ans Verwaltungsgericht gegen Rückwei sungsentscheide nur unter den restriktiven Bedingungen des nicht wiedergutzumachenden Nachteils sowie der sofortigen Herbeifüh rung eines Endentscheids und damit der Ersparnis eines bedeutenden Aufwands an Zeit Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren zulässig ist. Diese Lösung rechtfertigt sich im Übrigen vor dem Hin tergrund des bundesrechtlich vorgeschriebenen bzw. ausdrücklich für
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zulässig erklärten Systems des zweistufigen innerkantonalen Rechts schutzes im Recht der direkten Bundessteuer (vgl. Art. 140 und 145 DBG) und im Bereich des harmonisierten Steuerrechts (Art. 50 StHG). Dieses bundesgesetzlich vorgeschriebene bzw. ausdrücklich für zulässig erklärte innerkantonale Rechtsschutzsystem findet seine Fortsetzung in der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen heiten ans Bundesgericht, wie sie sowohl im DBG als im StHG als letzte Möglichkeit der Anfechtung von Entscheiden in Bundessteuer sachen und für Streitigkeiten aus dem Bereich der harmonisierten Steuern vorgesehen ist (Art. 146 DBG; Art. 73 StHG). Es rechtfertigt sich daher, auch für das innerkantonale Rechtsmittelsystem die Anforderungen von Art. 93 Abs. 1 BGG zur Anwendung zu bringen. Jedenfalls für den Bereich des Rechts der direkten Bundessteuer und das harmonisierte Steuerrecht ist daher aus Gründen der Einheitlich keit des Rechtsmittelzugs und mit Blick auf die Vermeidung unnöti ger Verfahrensleerläufe in Änderung der bisherigen Praxis die An fechtung von Rückweisungsentscheiden auch im kantonalen Rechts mittelverfahren in Steuersachen in Zukunft nur unter den erschwer ten Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. a und b BGG zuzulassen (vgl. ebenso im Ergebnis: Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan tons Zürich vom 2. Februar 2011, publ. in StE 2011 B 96.21, Nr. 16). 2.4. 2.4.1.-2.4.2. (...) 2.4.3. (...) Die Beschwerdeführer und das KStA haben in der Folge dem Erlass eines Endentscheids durch das Verwaltungsgericht sowie der damit verbundenen Verkürzung des Instanzenzugs ausdrücklich zugestimmt und die Beschwerdeführer haben die für den Erlass eines Endentscheids erforderlichen Beweismittel eingereicht. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich nicht nur, auf die Beschwerde einzutreten, sondern - namentlich gestützt auf die zusätzlich einge reichten Beweismittel - einen Endentscheid zu fällen.
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II. 1. 1.1. Die Vorinstanz hielt fest, dass gemäss dem von der EStV erlassenen Kreisschreiben Nr. 11 "Abzug von Krankheits- und Un fallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten" vom 31. Au gust 2005 (KS Nr. 11) Kosten für die behinderungsbedingte Abän derung eines Fahrzeugs abzugsfähig seien. Der behinderungs bedingte Umbau des Fahrzeugs stehe in erster Linie im Zusammen hang mit der Behinderung des Beschwerdeführers, obwohl er das Fahrzeug auch für die selbstständige Erwerbstätigkeit benötige. Es handle sich bei diesen Kosten um Privataufwand des Beschwerde führers. Daher seien die Umbaukosten nicht aktivierungsfähig und die Abschreibung stelle nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Steuerrechtlich sei ein Abzug der Umbaukosten als behinde rungsbedingte Kosten gemäss § 40 lit. ibis StG zu beurteilen. 1.2.-1.4. (...) 1.5. In Bezug auf die Nutzung des Fahrzeugs gehen sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführer übereinstimmend von ei ner überwiegenden geschäftlichen Nutzung des Fahrzeugs aus. Des sen Qualifikation als Geschäftsvermögen ist damit unbestritten. Um stritten ist hingegen die Zuordnung des Umbaus des Fahrzeugs, wel cher einerseits in einem direkten Zusammenhang mit der Behinde rung und andererseits mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers steht. In Anbetracht dessen, dass die Qualifika tion des Fahrzeugs als Geschäftsvermögen nicht in Zweifel gezogen wird, dass alle Wirtschaftsgüter, die einer Unternehmung wirtschaft lich zur Verfügung stehen und dieser über den Bilanzstichtag hinaus einen Nutzen abwerfen sowie als Objekte einzeln identifizierbar und bewertbar sind, aktivierungsfähig sind (vgl. dazu ERNST HÖHN/ ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl. 2002, § 46 N 57), dass die Aktivierung des Fahrzeugs selbst von der Vorinstanz nicht in Frage gestellt wird, dass der Umbau des Fahrzeugs der geschäftlichen Nutzung des Fahrzeugs dient und dass der Beschwer deführer mit der Aktivierung des Fahrzeugs und der Umbaukosten in
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der Buchhaltung eine eindeutige Willenskundgebung in Bezug auf den Geschäftsvermögenscharakter getätigt hat, kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden, dass die Umbaukosten des Fahrzeugs nicht aktivierungsfähig sind. (...) 2. 2.1.-2.2. (...) 2.3. (...) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer fällt ausser Be tracht, die in der Geschäftsbuchhaltung aktivierten Umbaukosten, so bald der Beitrag der SVA daran feststeht, einfach um diesen Betrag zu reduzieren. Auf diese Weise würde dem Umstand, dass der Bei trag einen tatsächlichen Einkommenszufluss darstellt und dass tatsächlich schon auf den Anschaffungskosten ohne Berücksichti gung des erst später zugeflossenen Beitrags der SVA (d.h. bei einer Ex-post-Betrachtung zu viel) abgeschrieben wurde, nicht Rechnung getragen. Es fällt aber auch ausser Betracht, die früheren Veranlagun gen in Revision zu ziehen und das steuerbare Einkommen im Um fang der sich im Nachhinein als zu hoch erweisenden Abschreibun gen zu korrigieren, da der Umstand des erst in einer späteren Steuerperiode als jener der Anschaffung bzw. des Umbaus des Fahr zeugs zugeflossenen Beitrags der SVA schon bei der Anschaffung zu mindest abseh- und nur seinem Umfang nach noch nicht bestimmbar war (Fehlen einer neuen Tatsache gemäss § 201 Abs. 1 lit. a und b StG). Die Anerkennung der Aktivierung der gesamten Umbaukosten sowie der darauf getätigten Abschreibungen als geschäftsmässig be gründete Kosten verlangt vielmehr, dass im Falle der (ganzen teilweisen) Übernahme der aktivierten Umbaukosten durch die SVA diese Kostenbeteiligung zwingend im Zeitpunkt der Auszahlung an den Beschwerdeführer in der Geschäftsbuchhaltung als ausserordent licher Ertrag erfasst wird und damit entsprechend zu versteuern sein wird.
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