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40 Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub bei Güterzusammenlegungen
(§ 97 Abs. 1 lit d StG, Art. 101 Abs. 2 LwG-CH)
Wird ein Tausch landwirtschaftlicher Grundstücke als vertragliche Gü-
terzusammenlegung durch die Abteilung Landwirtschaft des Departe-
ments Finanzen und Ressourcen genehmigt, so ist den Tauschenden von
Bundesrechts wegen (Art. 101 Abs. 2 LwG-CH) ein Aufschub der Grund-
stückgewinnsteuer gestützt auf § 97 Abs. 1 lit. d StG zu gewähren.
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 23. August 2012 in Sa-
chen F.G. (3-RV.2011.166).
2.
2.1.
Der Vertreter der Rekurrentin beantragt, es sei festzustellen,
dass kein steuerpflichtiger Grundstückgewinn entstanden sei. Er be-
gründet diesen Antrag unter anderem damit, dass ein Tausch gleich-
wertiger Grundstücke mangels Gewinnrealisation keine Grundstück-
gewinnsteuerpflicht auslöse.
Es ist deshalb zunächst zu prüfen, ob es sich beim Tausch der
Grundstücke Parzelle A und Parzelle B gegen das Grundstück Z um
ein steuerpflichtiges Rechtsgeschäft handelt.
2.2.
Tauschgeschäfte mit Grundstücken führen wie Veräusserungen
sowohl im Bereich der Einkommens- als auch der Grundstückge-
winnsteuer zu einer steuerlich relevanten Gewinnrealisation. Im
Bereich der Grundstückgewinnsteuer ist die Gleichstellung des
Tausches mit der Veräusserung in § 96 Abs. 2 lit. e StG gesetzlich
festgelegt. Der Unterschied zum Kauf besteht lediglich darin, dass
der Preis nicht mit Geld, sondern ganz teilweise mit einem an-
deren Grundstück "in natura" abgegolten wird (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 96 StG N 9).
Der mit Tauschvertrag vom 21. Dezember 2005 durchgeführte
Tausch wurde von der Vorinstanz demnach zu Recht als ein der steu-
erbegründenden Veräusserung gleichzustellender Vorgang qualifi-
ziert.
(...)
5.2.
Landumlegung ist der Oberbegriff für verschiedene (verwal-
tungsrechtliche) Institutionen zur Neuordnung des Eigentums an
Grundstücken zur Bereinigung von Grundstücksgrenzen zum
Zwecke, die Überbauung sonstige Nutzung der beteiligten
Grundstücke zu verbessern zu erleichtern (vgl. Hänni, Pla-
nungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 4. Auflage, Bern
2002, S. 239).
§ 97 Abs. 1 lit. d StG sieht fünf Arten von Landumlegungen vor,
welche zu einem Aufschub der Grundstückgewinnsteuer führen,
wobei der Tausch von Land die Grundlage der nachfolgend aufge-
führten Landumlegungen bildet:
- Güterzusammenlegung,
- Quartierplanung,
- Grenzbereinigung,
- Abrundung landwirtschaftlicher Heimwe-
sen,
- Landumlegung im Enteignungsverfahren
oder drohender Enteignung
5.3.
Vorliegend wurden die Grundstücke getauscht, ohne dass eine
Entschädigung bezahlt worden wäre. Damit ist die Grundvorausset-
zung für die Gewährung eines Steueraufschubes, dass keine nennens-
werten Ausgleichszahlungen geleistet wurden, erfüllt (vgl. RGE vom
24. März 2011 in Sachen Erbengemeinschaft H.
[3-RV.2009.61], E. 4.3.2).
5.4.
Im Hinblick auf die weiteren Voraussetzungen eines Steuerauf-
schubes ist zwischen Landumlegungen in der Bau- und der Land-
wirtschaftszone zu unterscheiden. Sowohl die Landumlegungen in
der Bauzone (Baulandumlegungen) als auch die Landumlegungen in
der Landwirtschaftszone (Güterzusammenlegungen) dienen einer
geordneten und funktionsgerechten Nutzung des Landes (Bänziger,
Bodenverbesserungen, rechtliche Probleme der landwirtschaftlichen
Güterzusammenlegungen und der Gesamtumlegungen, Basler Stu-
dien zur Rechtswissenschaft, Heft 113, Basel 1978, S. 4). Die Bau-
landumlegung und die Güterzusammenlegung unterscheiden sich
jedoch im Hinblick auf die Voraussetzungen und das Verfahren.
Während für die Baulandumlegung das Raumplanungs- und
Baurecht einschlägig ist (vgl. RGE vom 24. März 2011 in Sachen
Erbengemeinschaft H. [3-RV.2009.61], E. 4.1; RGE vom 11. Oktober
2006 in Sachen A.K. [3-RV.2005.50210], E. 3.4), kommen im
Bereich der Güterzusammenlegungen das bereits erwähnte BGBB,
das Bundesgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft
(LwG-CH) sowie das kantonale Gesetz über die Erhaltung und För-
derung der Landwirtschaft vom 11. November 1980 (LwG AG) zur
Anwendung.
Vorliegend wurden mit Tauschvertrag vom 21. Dezember 2005
vollständig in der Landwirtschaftszone liegende Grundstücke ge-
tauscht. Es handelt sich demnach um eine vertragliche Güterzu-
sammenlegung.
Der von der Vorinstanz erwähnte RGE vom 11. Oktober 2006 in
Sachen A.K. und die darin zitierte Rechtsprechung beziehen sich auf
Baulandumlegungen. Die im Zusammenhang mit Steueraufschüben
auf Baulandumlegungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf-
grund landwirtschaftsspezifischer Regelungen entgegen der Auffas-
sung der Vorinstanz nicht ohne Weiteres auf Güterzusammenlegun-
gen anwendbar.
5.5.
So ist bei vertraglichen Güterzusammenlegungen Art. 101
LwG-CH zu beachten. Dieser lautet wie folgt:
"Vertragliche Landumlegungen
1 Mehrere Grundeigentümer -eigentümerinnen können schriftlich
eine Landumlegung vereinbaren. Die Vereinbarung hat die Grundstücke, die
in die Umlegung einbezogen werden sollen, zu bezeichnen sowie die
Bereinigung der Grundlasten und die Verteilung der Kosten zu regeln.
2 An die Stelle der öffentlichen Beurkundung des Vertrags über die
Übertragung des Eigentums tritt die Genehmigung der Neuzuteilung durch
den Kanton. Er darf für solche Landumlegungen keine Handänderungs-
steuern ähnliche Abgaben erheben.
(...)"
In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass die kanto-
nalen Grundstückgewinnsteuern unter die in Art. 101 Abs. 2 LwG-
CH erwähnten "Handänderungssteuern ähnliche Abgaben"
fallen (Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 12 StHG N 24).
5.6.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat entschieden,
dass bei vertraglichen Güterzusammenlegungen zwischen solchen,
welche von der Volkswirtschaftsdirektion genehmigt wurden und den
gleichsam "superprivaten" Güterzusammenlegungen ohne Geneh-
migung zu unterscheiden ist. Eine Verweigerung des Steueraufschubs
für Güterzusammenlegungen, welche von der Volkswirtschaftsdirek-
tion genehmigt worden seien, verstosse gegen Art. 82 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die Förderung der Landwirtschaft und die Er-
haltung des Bauernstandes vom 3. Oktober 1951 (Vorgängerbestim-
mung von Art. 101 Abs. 2 LwG-CH) und sei damit bundesrechtswid-
rig (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 30. Ok-
tober 1996, publ. in: ZStP 1/1997, S. 60 ff.). Zu den Voraussetzungen
eines Steueraufschubes und der Bindung der Steuerbehörden an die
Genehmigung einer Güterzusammenlegung durch die zuständige Be-
hörde hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich im erwähnten
Urteil Folgendes ausgeführt:
"Die Direktion der Volkswirtschaft hat den Vertrag der Rekurrentin
mit U. und M.S. (ursprünglich) vom 12./18. September 1992 mit Verfügung
vom 23. November 1992 gestützt auf § 86 LG genehmigt, da die Vor-
aussetzungen für die Durchführung einer vereinfachten Landumlegung
gemäss §§ 67, 76 und 78 erfüllt seien, und ordnete den Eigentumsübergang
im Sinn von § 96 LG an den Neuzuteilungen im Perimetergebiet per
15. Dezember 1992 an. Die fraglichen Handänderungen sind mithin in-
folge Güterzusammenlegung vollzogen worden. Nachdem die zuständige
Volkswirtschaftsdirektion rechtskräftig entschieden hat, das Verbesse-
rungsprojekt genüge formell- und materiellrechtlich sämtlichen land-
wirtschaftsrechtlichen Genehmigungsanforderungen, war es der kommu-
nalen Grundsteuerbehörde verwehrt, diese Belange noch einmal - vorfra-
geweise - zur Prüfung aufzugreifen. Eine solche Prüfungsbefugnis ist jeden-
falls in Güterzusammenlegungsfällen auch aus der gefestigten steuerrecht-
lichen Rechtsprechung nicht abzuleiten, wonach Tauschgeschäfte im Sinn
von § 161 Abs. 3 lit. g StG den Steueraufschub nur dann zulassen, wenn sie
aus der Sicht des Veräusserers als solche infolge Güterzusammenlegung,
Quartierplanung, Grenzbereinigung von Rechtsgeschäften zur Abrun-
dung landwirtschaftlicher Heimwesen erschienen (RB 1970 Nr. 28 = ZR 69
Nr. 129; RB 1964 Nr. 72 = ZBl 66, 329 = ZR 65 Nr. 19). Beide Präjudizien
betrafen keine Güterzusammenlegungsverfahren, sondern private Abrun-
dungen landwirtschaftlicher Heimwesen ausserhalb eines landwirtschaftli-
chen Verfahrens. Nur solche privaten Vorkehren vermögen den Entscheid
der Grundsteuerbehörden über die Privilegierungsvoraussetzungen nicht zu
präjudizieren.
Aus dem bisher Gesagten folgt, dass das Vorliegen einer Handände-
rung im Sinn von § 96 LG nicht nur notwendige, sondern ohne weiteres
hinreichende Voraussetzung eines Steueraufschubes im Sinn von § 161
Abs. 3 lit. g StG, was die Finanzdirektion verkannte."
Diese Ausführungen können ohne Weiteres auch auf das vorlie-
gende Verfahren übertragen werden.
5.7.
Auf dem Tauschvertrag vom 21. Dezember 2005 hat der Leiter
der Abteilung Landwirtschaft folgende "Feststellung" angebracht:
"Genehmigt gemäss Art. 59 lit. b + 62 lit. f [Anmerkung: BGBB]"
Nachdem die Abteilung Landwirtschaft die vertragliche Güter-
zusammenlegung mit der erwähnten "Feststellung" genehmigt hat, ist
dieser Entscheid der für die Anwendung des bäuerlichen Bodenrechts
zuständigen Abteilung Landwirtschaft für die Steuerbehörden bin-
dend, soweit sich der Entscheid nicht als nichtig erweist (analog
VGE vom 7. Juni 2000 in Sachen B.L. [BE.98.00103], E. II.2.c). Die
Genehmigung ist nicht nichtig und unangefochten in Rechtskraft
erwachsen.
Die rechtskräftige Genehmigung der vertraglichen Güterzu-
sammenlegung durch die Abteilung Landwirtschaft führt dazu, dass
der Rekurrentin von Bundesrechts wegen (Art. 101 Abs. 2 LwG-CH)
ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer von CHF 4'971.00 ge-
stützt auf § 97 Abs. 1 lit. d StG zu gewähren ist, ohne dass zu prüfen
ist, ob die vertragliche Güterzusammenlegung von "öffentlichem
Nutzen" ist bzw. ob eine Abrundung eines landwirtschaftlichen
Heimwesens vorliegt.
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