I. Kantonale Steuern
A. Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998
52 Einkommensgeneralklausel; Erträge aus Photovoltaik-Anlage (§ 25
Abs. 1 StG).
Erträge aus einer Photovoltaik-Anlage sind steuerbares Einkommen.
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 25. März 2010 in Sa-
chen H. + K.G. (3-RV.2007.217)
3.
3.1.
Die Rekurrenten sind Besitzer einer Photovoltaikanlage. Den
mit dieser Anlage erzeugten Strom verbrauchen sie zum Teil selber.
Der nicht selbst verbrauchte Teil des produzierten Stromes, das heisst
der Produktionsüberschuss, wird in das Netz der AEW Energie AG
(im Folgenden: AEW) eingespiesen. Dafür erhalten die Rekurrenten
von der AEW eine Entschädigung, die sich im Jahr 2005 auf
CHF 489.35 belief.
3.2.
Die Steuerkommission A. erfasste die Entschädigung der AEW
als "übrige Einkünfte" mit der Einkommenssteuer. Zur Begründung
wurde auf eine Stellungnahme der EStV vom 12. Oktober 2006 ver-
wiesen. Darin wird folgendes ausgeführt:
"Was die Vergütungen der AEW an die Besitzer der Photovoltaikanla-
gen für den überschüssigen, ins übrige Netz abgelieferten Strom betrifft,
sind wir der Auffassung, dass hier wiederkehrende Einkünfte nach Art. 16
Abs. 1 DBG vorliegen. Die Medienmitteilung der AEW vom 11. November
2003 spricht davon, dass diese Vergütungen 'eine Voraussetzung für eine
sinnvolle Amortisationszeit' seien. Es geht also um die längerfristige Bil-
dung von Rücklagen für den künftigen Ersatz der Photovoltaikanlage. Des-
wegen sind wir der Ansicht, dass die Einnahmen nicht direkt mit den lau-
fenden Unterhaltskosten für die Photovoltaikanlage verrechnet werden kön-
nen. Das Nettoprinzip ist also nicht anwendbar."
3.3.
Das KStA verwies in seiner Vernehmlassung ebenfalls auf das
Schreiben der EStV vom 12. Oktober 2006.
Das Steuerrekursgericht wies das Kantonale Steueramt darauf
hin, dass aus dem Schreiben der EStV vom 12. Oktober 2006 nicht
hervorgehe, weshalb die Vergütungen der AEW unter § 25 StG bzw.
Art. 16 DBG fallen sollen. Es werde viel mehr ohne eine Begrün-
dung festgestellt, dass dies die Auffassung der EStV sei. Das KStA
wurde aufgefordert, die seiner Ansicht nach korrekte steuerliche
Qualifikation der Vergütungen der AEW darzulegen und zu begrün-
den.
In der Ergänzung zur Vernehmlassung hielt das KStA folgendes
fest:
"Die Begründung der ESTV, warum im vorliegenden Fall Einkünfte
gemäss § 25 StG bzw. Art. 16 DBG vorliegen sollen, ist in der Tat nicht be-
sonders ausführlich. Die Auffassung, wonach es sich im vorliegenden Fall
um Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 27 StG han-
delt, ist unseres Erachtens aber abzulehnen. Geht man vom Begriff der selb-
ständigen Erwerbstätigkeit aus, so sind die einzelnen Kriterien (...) zu
prüfen. Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit umfas-
sender sein mag als jener des Unternehmens, des Geschäfts, Betriebes oder
Gewerbes (...), so erscheint im vorliegenden Fall die Qualifikation als selb-
ständige Erwerbstätigkeit als fragwürdig, weil zentrale Elemente der selb-
ständigen Erwerbstätigkeit fehlen. Da nur der überschüssige Strom ins Netz
abgeliefert wird, kann beispielsweise nicht ernsthaft von einer Gewinn-
erzielungsabsicht gesprochen werden. (...)
Naheliegender ist es, die Vergütungen der AEW als Einkommen im
Sinne der Generalklausel gemäss § 25 StG bzw. Art. 16 DBG zu qualifizie-
ren, vergleichbar mit Einkünften aus Liebhaberei gelegentlichen ne-
benberuflichen Einkünften. Der Umstand, dass es sich dabei nicht um eine
selbständige Erwerbstätigkeit handelt, schliesst die Steuerbarkeit der Ein-
künfte indes nicht aus (...). Es handelt sich dabei eben um einmalige oder
wiederkehrende Einkünfte im Sinne der Generalklausel, welche steuerbares
Einkommen darstellen. (...)"
4.
4.1.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG). Nach dem solchermassen
formulierten Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer fallen alle
Einkünfte, ob wiederkehrend einmalig, ob in der Form von Geld
oder Naturalien, unter den Einkommensbegriff und unterliegen damit
der Einkommenssteuer (VGE vom 4. November 2009 in Sachen W.
+ M.J. [WBE. 2009.18]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 25 StG N 7). Das Verwaltungsgericht
hat dazu weiter im VGE vom 4. November 2009 in Sachen W. + M.J.
[WBE. 2009.18] ausgeführt (Zitate weggelassen):
"2.1.
(...)
Die Einkommensgeneralklausel von § 25 Abs. 1 StG 'überdacht'
gewissermassen (ebenso wie jene von Art. 16 Abs. 1 DBG) die beispiel-
haften Aufzählungen in den § 26 bis 32 StG und ergänzt diese. Fällt eine
Einkunft nicht unter eine der genannten Bestimmungen, so ist sie daher
grundsätzlich unter die Generalklausel zu subsumieren und dementspre-
chend steuerbar.
2.2.
Gemäss § 33 lit. a - k StG sind bestimmte, abschliessend aufgezählte
Einkünfte (dass die Aufzählung abschliessend sein muss, ergibt sich aus
Art. 7 Abs. 4 StHG) nicht der Einkommenssteuer unterworfen.
3.
3.1.
In der Rechtsanwendung führt das Zusammenspiel von § 25 Abs. 1
und § 33 lit. a - k StG bei nicht unter §§ 26 - 32 DBG [recte: StG] subsu-
mierbaren Einkünften dazu, dass zunächst weiter zu prüfen ist, ob sie gege-
benenfalls unter eine der gemäss § 33 lit. a - k StG steuerfreien Einkünfte
fallen. Muss das verneint werden, kommt die Einkommensgeneralklausel
zum Zug und die infrage stehende Einkunft ist der Besteuerung zu unter-
werfen."
4.2.
Es ist unbestritten, dass den Rekurrenten von der AEW
CHF 489.35 als Entgelt für den Verkauf von mit der hauseigenen
Photovoltaikanlage produziertem Strom (Überschuss nach Eigenver-
brauch) entrichtet worden sind. Es ist somit nachfolgend zu prüfen,
ob eine der Ausnahmen gemäss § 33 lit. a - k StG vorliegt. Nur wenn
das der Fall ist, entfällt die Einkommensbesteuerung.
4.3.
4.3.1.
Es ist offensichtlich, dass keine der Ausnahmen gemäss § 33
lit. a - h und lit. k StG in Frage kommen kann. Es liesse sich einzig
fragen, ob der erzielte Ertrag aus Stromverkauf als Kapitalgewinn
aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen gemäss § 33
lit. i StG zu qualifizieren ist.
4.3.2.
Die Erzielung eines Kapitalgewinnes setzt voraus, dass ein bis
zur Veräusserung unbeachtlicher Mehrwert eines Vermögenswertes
realisiert wird. Mithin fliesst ein Entgelt zu, das seiner Form und
seinem wirtschaftlichen Gehalt nach ein anderes Vermögensrecht
verkörpert. Eine Veräusserung stellt dabei jede Form eines entgeltli-
chen Ausscheidungsvorganges dar, bei welchem die Substanz (eines
Vermögenswertes) ganz teilweise aus der Vermögenssphäre der
Steuerpflichtigen verschwindet. Es stellt daher auch das Entgelt für
die Minderung für den Verschleiss der Substanz einen Ausschei-
dungsvorgang und somit Veräusserungserlös und nicht Vermögenser-
trag dar (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG
N 15).
4.3.3.
Die Entschädigung der AEW für den nicht selbst verwendeten
Solarstrom erfüllt die genannten Anforderungen für einen auf Privat-
vermögen - davon ist aufgrund des gewährten Abzuges der Investi-
tion als Liegenschaftsunterhaltskosten und des steuerfreien Eigen-
verbrauchs auszugehen - steuerfreien Kapitalgewinn nicht. Die Ent-
schädigung fällt somit als steuerbares Einkommen unter die General-
klausel.
4.4.
Soll nicht auf die Generalklausel zurückgegriffen werden, ist
die Entschädigung am ehesten als Ertrag aus unbeweglichem Vermö-
gen im Sinne von § 30 Abs. 1 lit. a StG (Ertrag aus sonstiger Nut-
zung) mit der Einkommenssteuer zu erfassen, was jedoch vorliegend
offen gelassen werden kann.
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