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24 Anschlussbeschwerde. Abzug von Beiträgen zum Einkauf in BVG- Leistungen.
- Eine Anschlussbeschwerde ist im verwaltungsgerichtlichen Be- schwerdeverfahren unzulässig (Erw. I/4).
- Bei der Berechnung des maximal zulässigen Einkaufs sind die bei ei- ner Vorsorgeeinrichtung gestützt auf Art. 13 Abs. 2 FZG liegenden Beträge zu berücksichtigen (Erw. II/3).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. Dezember 2007 in Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und R.W. (WBE.2007.61). Zur Publikation vorgesehen in StE 2008.
Sachverhalt
R.W. war im Jahr 2001 bei verschiedenen Arbeitgebern in un- selbstständiger Erwerbstätigkeit beschäftigt: Bis zum 31. Januar 2001 arbeitete er für die A. AG in leitender Stellung, vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2001 im Nebenerwerb für deren Schwestergesell- schaft B. AG; zudem war er während des gesamten Kalenderjahres 2001 für die von ihm und seiner Frau beherrschte C. AG tätig. Dane- ben führte er als Unternehmensberater in selbstständiger Erwerbstä- tigkeit eine Einzelfirma. Nach der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses bei der A. AG wurde sein Freizügigkeitsguthaben in Höhe von Fr. 750'205.-- vollumfänglich auf sein Vorsorgekonto bei der Vorsorgeeinrichtung der B. AG übertragen, für das dortige neue Arbeitsverhältnis bestand
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indessen bis Ende 2001 ein Einkaufsbedarf von lediglich Fr. 129'600.--. Bei der Vorsorgeeinrichtung der C. AG kaufte sich W. am 27. Dezember 2001 mit Fr. 1'200'000.-- ein, wobei er das Freizü- gigkeitsguthaben bei der Vorsorgeeinrichtung der B. AG unangetastet liess. Der Steuerpflichtige beantragte, der Einkaufsbetrag in die 2. Säule von Fr. 1'200'000.-- sei vollumfänglich vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. Das Steuerrekursgericht aner- kannte, in teilweiser Gutheissung des gegen den Einspracheentscheid der Steuerkommission erhobenen Rekurses, unter diesem Titel lediglich Fr. 307'409.--. Gegen den Rekursentscheid führte das KStA Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Aus den Erwägungen I/4. Die Vernehmlassung eröffnet der Vorinstanz sowie weiteren am Verfahren beteiligten Parteien die Möglichkeit, innerhalb des durch die Beschwerdebegehren begrenzten Verfahrens Anträge zu stellen, berechtigt aber nicht zu weitergehenden, selbständigen An- trägen (§ 43 Abs. 2 VRPG). Eine Anschlussbeschwerde ist im VRPG nicht vorgesehen und deshalb unzulässig (AGVE 1981, S. 278). Der Entscheidungsspielraum des Gerichts ist auf der einen Seite durch das Ergebnis im angefochtenen Entscheid, andererseits durch den Beschwerdeantrag begrenzt; es darf nicht über die Anträge des Be- schwerdeführers hinausgehen, noch darf es den angefochtenen Ent- scheid zum Nachteil des Beschwerdeführers abändern. In ihrer - nach Ablauf der Beschwerdefrist eingereichten - Ver- nehmlassung beantragten die Beschwerdegegner, der Einkaufsbeitrag in die Vorsorgeeinrichtung der C. AG in Höhe von Fr. 1'200'000.-- sei vollständig zum Abzug zuzulassen. Damit verlangen sie eine Herabsetzung des steuerbaren Einkommens, also eine Änderung des angefochtenen Entscheids zum Nachteil des beschwerdeführenden KStA, was eine unzulässige Anschlussbeschwerde darstellt. Soweit die Beschwerdegegner mehr verlangen als die Abweisung der Be- schwerde, ist auf ihre Anträge nicht einzutreten. Dies schliesst aller- dings nicht aus, dass auf ihre Begründungen einzugehen ist, soweit diese auch geeignet sind, zur Abweisung der Beschwerde zu führen.
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II/1. Gemäss § 40 lit. d StG können die gemäss Gesetz, Statut und Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Er- werb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Aufgrund der Verweisung auf das Gesetz gilt für die Abzugsfähigkeit von Leistungen an die berufliche Vorsorge ... die Begrenzung des Umfangs bei Beiträgen für Einkäufe von Lohnerhöhungen und von Beitragsjahren in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss Art. 79a BVG in der Fassung vom 19. März 1999, in Kraft seit dem 1. Januar 2001 (seither wurde sie im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wirkung ab 1. Januar 2006 wieder geändert). Dazu gibt es das Kreisschreiben der ESTV Nr. 3 vom 22. Dezember 2000 "Die Begrenzung des Einkaufs für die berufliche Vorsorge nach dem Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998" (publiziert in ASA 69/2001-2002, S 703 ff.; in der Folge: Kreisschreiben ESTV). Die Leistungen, in die sich der Versicherte einkaufen kann, werden auf den oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl Jahre bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters, begrenzt (Art. 79a Abs. 2 BVG). Es darf nur die im Einzelfall effektiv benötigte Einkaufssumme (Finanzierungsbedarf) geleistet werden (Kreisschreiben ESTV, S. 2). Gleicherweise wird steuerlich nur der zulässige Höchstbetrag des Einkaufs zum Abzug zugelassen. 2./2.1. Die maximale zulässige Einkaufssumme entspricht der Differenz zwischen der reglementarisch benötigten Eintrittsleistung (unter Berücksichtigung der Begrenzung gemäss Art. 79a Abs. 2 BVG) und der zur Verfügung stehenden Eintrittsleistung (Art. 79a Abs. 3 BVG; vgl. Kreisschreiben ESTV, S. 2). Die zulässige Ein- kaufssumme wird für jedes Ereignis, das zu einem Einkauf führt, ge- sondert festgesetzt (Art. 60a Abs. 1 lit. c BVV 2); bei einem Ver- dienst, welcher bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen versichert ist, gilt die maximal zulässige Einkaufssumme insgesamt für alle Ein- käufe, die auf dasselbe Ereignis zurückzuführen sind (Art. 60a Abs. 1 lit. d BVV 2; Kreisschreiben ESTV, S. 4). Steht der Versicherte im Dienste mehrerer voneinander unabhängiger Arbeitgeber und ist deshalb bei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen versichert, sind die
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höchstzulässigen Einkaufssummen gesondert zu ermitteln, weil der Einkauf nicht auf dasselbe Ereignis zurückgeführt werden kann (Kreisschreiben ESTV, S. 4). 2.2. Das Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (Freizügigkeitsgesetz; FZG) regelt die Behandlung der BVG- Ansprüche beim Austritt aus einer und beim Eintritt in eine andere Vorsorgeeinrichtung. Wer die Vorsorgeeinrichtung verlässt, hat An- spruch auf eine Austrittsleistung (Art. 2 Abs. 1 FZG). Diese ist an die neue Vorsorgeeinrichtung zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Ist dies nicht möglich, weil der Versicherte nicht in eine andere Vorsor- geeinrichtung eintritt, hat grundsätzlich die Überweisung an eine Freizügigkeitseinrichtung zu erfolgen (Art. 4 FZG; Art. 10 der Ver- ordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlas- senen- und Invalidenvorsorge vom 3. Oktober 1994 [Freizügigkeits- verordnung; FZV). Kann die Austrittsleistung nicht vollumfänglich zum Einkauf in die reglementarischen Leistungen der neuen Vorsor- geeinrichtung benützt werden, weil sie höher ist als die benötigte Eintrittsleistung, so kann sie einer Freizügigkeitseinrichtung über- wiesen werden (Art. 13 Abs. 1 FZG) der Versicherte kann damit bei der neuen Vorsorgeeinrichtung "künftige reglementarisch höhere Leistungen erwerben" (Art. 13 Abs. 2 FZG), also den künftigen Ein- kauf in allfällige Erhöhungen der reglementarischen Leistungen (Art. 6 Abs. 2 FZG spricht von Erhöhungsbeiträgen infolge einer Leis- tungsverbesserung) im Voraus sicherstellen. In beiden Fällen des Art. 13 FZG bleibt das Geld dem Vorsorgezweck verhaftet und wird gleichsam "parkiert", weil es zur Zeit nicht zum Erwerb von Leistun- gen benötigt wird. Mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 wurden gleichzeitig Änderungen am FZG (Art. 4 Abs. 2bis, Art. 11 Abs. 2) vorgenommen mit dem Zweck, die Überweisung des gesamten Vorsorgekapitals (Austrittsleistungen; Kapital bei Freizügigkeitseinrichtungen) an die neue Vorsorgeeinrichtung sicherzustellen. 3./3.1. Die von der X. als Vorsorgeeinrichtung der C. AG er- stellte Berechnung der maximal zulässigen Einkaufssumme weist als höchstmögliches Spar- Deckungskapital im Zeitpunkt des Ein-
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kaufsbegehrens Fr. 1'428'013.90 aus. Nach Abzug des bei der X. be- reits zur Verfügung stehenden Spar- Deckungskapitals in Höhe von Fr. 86'552.70 ergibt sich die maximal zulässige Einkaufssumme (Finanzierungsbedarf) in Höhe von Fr. 1'341'461.20. 3.2. Die Vorinstanz nahm die Berechnung des maximal zulässi- gen und steuerlich abzugsfähigen Einkaufsbetrages wie folgt vor:
| Total gemäss Reglement | Fr. | 1'428'014.-- |
| ./. WEF-Vorbezug | Fr. | 500'000.-- |
| ./. aus freiwilliger Übertragung | Fr. | 620'605.-- |
| Total möglicher Einkauf | Fr. | 307'409.-- |
Die Fr. 500'000.-- betreffen einen im Jahr 2000 getätigten Vor- bezug für Wohneigentumsförderung (WEF), der anzurechnen ist (an- gefochtener Entscheid, S. 11 mit Hinweisen). Die Fr. 620'605.-- stellen die betraglich unbestrittene Differenz zwischen der auf die Vorsorgeeinrichtung der B. AG übertragenen Freizügigkeitsleistung und dem Einkaufsbedarf dar. 3.3./3.3.1. Das Steuerrekursgericht hat übersehen, dass bei der Vorsorgeeinrichtung der C. AG im Zeitpunkt des Einkaufsbegehrens bereits ein Kapital von Fr. 86'552.70 vorhanden war, sodass der Ein- kauf nur für die Differenz zwischen dem höchstmöglichen und dem bereits vorhandenen Spar- und Deckungskapital zu erfolgen hatte. 3.3.2./3.3.2.1. Mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 wurden die steuerbefreiten BVG-Einkäufe betraglich begrenzt. Dazu war es erforderlich, bereits vorhandenes BVG-Kapital, das nicht (mehr) der Deckung von Vorsorgeleistungen dient - also "Gelder, die sich schon im 'Vorsorgekreislauf' befinden und steuerlich bereits zum Abzug gebracht worden sind" (Kreisschreiben ESTV, S. 2) - in die neue Versicherungseinrichtung (in welche der Einkauf erfolgen sollte) überzuführen. Auch für den Fall, dass dies nicht geschah, war den steuerlichen Folgen eine solche Überführung zugrunde zu legen, um die Begrenzung der steuerbefreiten BVG-Einkäufe auch tatsächlich durchsetzen zu können. Wie bereits ausgeführt (vorne Erw. 2.2), be- steht kein sachlicher Unterschied zwischen den gemäss Art. 13 Abs. 1 FZG bei einer Freizügigkeitseinrichtung und den gemäss Art. 13 Abs. 2 FZG bei einer Vorsorgeeinrichtung für künftige Einkäufe "parkierten" Beträgen. Selbst wenn lediglich die Überweisung des
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bei Freizügigkeitseinrichtungen vorhandenen Kapitals vorgeschrie- ben ist (Art. 4 Abs. 2bis FZG), ist somit bei beiden Tatbeständen eine identische steuerliche Behandlung sachlich geboten. Wenn es um die Höhe des zulässigen Einkaufs in eine andere Vorsorgeeinrichtung geht, ist alles gestützt auf Art. 13 Abs. 1 und 2 FZG vorhandene Ka- pital als bereits zur Verfügung stehendes Spar- Deckungskapital zu behandeln. Daran ändert Art. 60a Abs. 1 lit. c BVV 2, wonach die zulässige Einkaufssumme für jedes Ereignis, das zu einem Einkauf führt, gesondert festzusetzen ist, nichts; diese Bestimmung besagt nichts über die Anrechenbarkeit des vorhandenen BVG-Kapitals. 3.3.2.2. Die bei der Vorsorgeeinrichtung der B. AG gemäss Art. 13 Abs. 2 FZG vorhandenen Fr. 620'605.-- sind somit entgegen den Darlegungen der Beschwerdegegner in die Berechnung einzube- ziehen. 3.3.2.3. Bei dieser Auslegung ist es konsequent, spätere Ein- käufe in die Vorsorgeeinrichtung, bei der das Kapital nach Art. 13 Abs. 2 FZG nach wie vor liegt, selbst dann steuerlich vollumfänglich anzuerkennen, wenn der Einkauf mit diesem Kapital finanziert wird. Beim Beschwerdegegner spielt dies allerdings keine Rolle, da sich schon nach kurzer Zeit ergab, dass sich die (behauptungsweise) vor- gesehene Aufstockung seines Engagements bei der B. AG, die zu ei- nem höheren Gehalt und damit verbunden zu einem Einkauf in die höheren Vorsorgeleistungen (zu finanzieren mit dem bei der Vorsor- geeinrichtung der B. AG liegenden Art. 13 Abs. 2 FZG-Kapital) ge- führt hätte, nicht verwirklichte.
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