2006 Kantonale Steuern 113
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25 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 StG; § 24 StGV). - Generelle Umschreibung der abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalts- kosten (Erw. 1). - Anwendung der "Dumont-Praxis" unter neuem Recht. Auslegung der aktuellen, auch für das kantonale Recht verbindlichen Praxis des Bundesgerichts (Erw. 2).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 18. September 2006 in Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und J.G. Publikation in StE 2007 vorgesehen.
Aus den Erwägungen
1./1.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Un- terhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Ver- waltung durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Um- weltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzieh- bar sind (§ 39 Abs. 2 StG). 1.2./1.2.1. Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV; § 41 lit. d StG e contrario). Sie dienen dazu, die Liegenschaft im ein- kommenssteuerrechtlich massgebenden Nutzwert zu erhalten. Durch solche Massnahmen bleiben Gestalt und Zweckbestimmung des Ge- bäudes unverändert. Lediglich die mangelhaften Installationen wer- den ersetzt bzw. die vorhandenen, aber schadhaft gewordenen Ge- bäudeteile repariert. Die Liegenschaft wird unterhaltsmässig wieder in denjenigen Zustand versetzt, in dem sie einmal war. Der bisherige Verwendungszweck, allenfalls modernisiert, bleibt erhalten (vgl. Pe- ter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 32 N 24; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, § 39 N 38; Richner/Frei/ Kauf-
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mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, § 30 N 38). Die Liegenschaftsunterhaltskosten, die dementsprechend als Gewinnungskosten abzugsfähig sind, lassen sich wie folgt unterscheiden (vgl. Locher, a.a.O., Art. 32 N 24; Egloff, a.a.O., § 39 N 38; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 41ff.): - Instandhaltungskosten sind die in kürzeren Zeitabständen an-
fallenden Auslagen, welche dem Erhalt der Liegenschaft in ihrer technischen Funktionsfähigkeit dienen (Reparaturen, Ausbesserun- gen, Servicearbeiten an fest installierten Geräten). - Instandstellungskosten fallen in grösseren Zeitabständen an
und dienen der Erhaltung der Ertragsfähigkeit des Objektes (z.B. Fassadenrenovation, Neuanstrich). (Der Unterbegriff Wiederinstandstellungskosten wird im Fol- genden dort verwendet, wo die Instandstellung über Gebühr hinaus- geschoben wurde.) - Ersatzanschaffungskosten für den zeitgemässen, gleichwerti- gen und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewor- denen Einrichtungen (Heizungsanlagen, Kücheneinrichtungen, sani- täre Installationen, Bodenbeläge). 1.2.2. Wenn nach objektiven technischen Kriterien, unter funk- tionaler Betrachtungsweise, die Liegenschaft jedoch in einen besse- ren Zustand mit höherem Nutzungswert gebracht wird und damit in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes rückt, handelt es sich insoweit um wertvermehrende Kosten, die nicht ab- ziehbar sind (Locher, a.a.O., Art. 32 N 25; Egloff, a.a.O., § 39 N 59 f.; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., § 30 N 48). Für die Abgrenzung der werterhaltenden von den wertvermeh- renden Aufwendungen wird der ersetzte renovierte Bauteil dar- auf untersucht, ob er eine Wertsteigerung erfahren hat, ob er gegen- über dem alten Bauteil eine höhere Qualität einen besseren Komfort bietet. Ist dies nicht der Fall, können die Unterhaltskosten vollständig abgezogen werden. Weist ein neuer Bauteil demgegen- über eine bessere Qualität bzw. einen höheren Komfort als der er- setzte Bauteil auf, dann liegen im Umfang der Wertsteigerung nicht abzugsfähige Anlagekosten vor (vgl. Egloff, a.a.O., § 39 N 30; Rich-
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ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 48). Weisen Arbeiten an einer Liegenschaft sowohl werterhaltende wie wertvermehrende Komponenten auf, ist eine Aufteilung der Kosten nach pflichtge- mässem Ermessen vorzunehmen (Egloff, a.a.O., § 39 N 40). 1.3. Läuft die Instandstellung, Umgestaltung Modernisie- rung der Liegenschaft auf eine grundlegende Neugestaltung hinaus, die einer eigentlichen Neuerstellung gleichkommt (als Merkmale Indizien hierfür werden genannt: Steigerung des Miet-/Pacht- ertrags, geänderte Nutzung [Locher, a.a.O., Art. 32 N 46]), werden die dafür aufgewendeten Kosten behandelt wie die Kosten von Neu-, Um-, Ein- und Ausbauten; sie sind nicht - auch nicht teilweise - als Unterhalt abziehbar (vgl. Locher, a.a.O., Art. 32 N 30, Art. 34 N 27; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 48). 2./2.1. Gemäss § 39 Abs. 3 StG können die Unterhaltskosten vollumfänglich auch von der neuen Eigentümerschaft zum Abzug gebracht werden, sofern die Liegenschaft nicht in vernachlässigtem Zustand erworben wurde. Diese Bestimmung beruht auf der 1973 eingeführten und später präzisierten bzw. relativierten sog. Dumont- Praxis des Bundesgerichts (BGE 99 Ib 362 ff.; 123 II 218 ff.; StE 2005, A 23.1 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen). Die ursprünglich rein bautechnische Betrachtungsweise der abzugsfähigen Liegenschafts- kosten wurde zu Gunsten einer wirtschaftlichen aufgegeben. Unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit soll der Steuerpflichtige, der eine Liegenschaft in schlechtem Zustand erwirbt, nicht besser gestellt sein als derjenige, der ein bereits durch den Verkäufer saniertes Objekt zu entsprechend höherem Preis erwirbt (StE 2005, A 23.1 Nr. 10; Egloff, a.a.O., § 39 N 71). "Handelt es sich um eine vom bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, steuerlich grundsätzlich nicht abziehbar ... Geht es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann der neue Eigentü- mer die "anschaffungsnahen" Kosten steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts) aufgewendet werden. Davon zu unter- scheiden ist der Fall, wo der neue Vermieter Verpächter die Lie- genschaft renoviert, um den Miet- Pachtertrag zu steigern, oder
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wo eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft ganz teilweise um- gebaut einer neuen Nutzung zugeführt wird. Insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern" (StE 2005, A 23.1 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen). 2.2. Das Bundesgericht hat im soeben erwähnten Entscheid ausdrücklich erkannt, dass der Begriff der Unterhaltskosten unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden darf als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (vertikale Steuerharmonisierung). Ebenso gilt die Dumont-Praxis des Bundesgerichts uneingeschränkt auch für das kantonale Steuerrecht (StE 2005, A 23.1 Nr. 10 Erw. 3). Die Vorgabe des Bundesgerichts, wonach die Zulässigkeit der Abzüge von Liegenschaftsunterhalts- kosten nach einer Eigentumsübertragung (Dumont-Praxis) für die ganze Schweiz einheitlich beurteilt werden muss, schliesst grund- sätzlich die Berücksichtigung des kantonalen Rechts (§ 39 Abs. 3 StG; § 24 Abs. 2 und 3 StGV; Merkblatt Liegenschaftsunterhalt des KStA vom 30. September 2001 [Merkblatt LUK]) selbst im Sinne einer Auslegungshilfe aus. 2.3./2.3.1. Die vom Bundesgericht zur Dumont-Praxis ergange- nen publizierten Entscheide betrafen weit überwiegend vernachläs- sigte, einer umfassenden Renovation unterzogene Liegenschaften. - BGE 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006: Kaufpreis Liegenschaft
Fr. 2'000'000.--, Renovation für Fr. 600'000.--, davon der grösste Teil als
Unterhalt geltend gemacht.
- StE 2005, A 23.1 Nr. 10: Renovation Einfamilienhaus Baujahr 1931
für rund Fr. 120'000.--
- BGE 2A.389/2003 vom 10. März 2004: Kaufpreis Einfamilienhaus
Fr. 925'000.--, Renovation für Fr. 460'000.--
- BGE 123 II 218: Kaufpreis Mehrfamilienhaus Fr. 2'280'000.--, um-
fassende Renovation mit Um- und Anbauten für Fr. 3'380'000.--, davon
Fr. 2'310'000.-- als Unterhalt geltend gemacht
- BGE 99 Ib 362: Umbau- und Renovationskosten von Fr. 168'000.--,
davon Fr. 89'000.-- Unterhalt.
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- ASA 70/2001-02, S. 155 ff.: Kaufpreis Liegenschaft Fr. 1'400'000.--.
Soweit ersichtlich, liess das Bundesgericht hier ohne nähere Prüfung, ob es
tatsächlich um die Nachholung unterlassenen Unterhalts ging, die anschaf-
fungsnahen Kosten für den Ersatz von Kühlschrank, Waschmaschine und
Rollläden (Kosten total rund Fr. 9'700.--), zum Abzug nicht bzw. nur zur
Hälfte (Energiesparmassnahmen) zu - möglicherweise weil nur die Recht-
mässigkeit der Regelung betreffend Energiesparmassnahmen streitig war.
Bei diesen Fällen (ausser dem letztgenannten) stellten die Höhe der Renovationskosten sowie das Verhältnis zwischen Erwerbspreis und Instandstellungskosten ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer im Unterhalt vernachlässigten Liegenschaft dar. Art und Um- fang der Bauarbeiten gingen über den normalen periodischen Unter- halt offensichtlich weit hinaus. Es konnte ohne weiteres davon aus- gegangen werden, dass der Preis für derart vernachlässigte Liegen- schaften deutlich niedriger lag als für ordnungsgemäss unterhaltene bzw. renovierte Vergleichsobjekte. 2.3.2. Für weniger klar liegende Fälle löst die bundesgerichtli- che Umschreibung der Dumont-Praxis (vorne Erw. 2.1 zitiert) nicht alle Zuordnungsprobleme, denn die Formulierungen sind, wie das Verwaltungsgericht schon früher festgehalten hat (StE 2000, B 25.6 Nr. 38 [noch zum aStG, bevor das StHG direkte Anwendung bean- spruchte]), nicht durchwegs eindeutig. Das Bundesgericht unterscheidet zunächst zwischen vernach- lässigten und nicht vernachlässigten Liegenschaften. Bei den ver- nachlässigten Liegenschaften sind die in den ersten fünf Jahren nach dem Erwerb aufgewendeten Kosten als Wiederinstandstellungs- kosten grundsätzlich nicht abzugsfähig. Bei den nicht vernachlässig- ten Liegenschaften kann der neue Eigentümer die Unterhaltskosten von Anfang an vollumfänglich abziehen. Der hier in Klammern an- gebrachte Vorbehalt der Kosten zum Nachholen unterbliebenen Un- terhalts ist aus systematischen Überlegungen (da es sich immer noch um die Kategorie der nicht vernachlässigten Liegenschaften handelt) offenbar so zu verstehen, dass bei einzelnen Bauteilen und Einrich- tungen, wo der frühere Eigentümer einzelne bereits überfällige In- standstellungsarbeiten sowie Ersatzanschaffungen nicht mehr vor- nahm (ohne dass deswegen die Liegenschaft insgesamt als vernach-
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lässigt zu bezeichnen wäre), die dadurch anfallenden Wiederinstand- stellungskosten - gleich wie bei vernachlässigten Liegenschaften - in den ersten fünf Jahren nach dem Erwerb nicht abgezogen werden können. Dagegen ist bei Instandstellungskosten, die im gewöhnli- chen Lauf der Dinge anfallen, die Abzugsfähigkeit gegeben. Unab- hängig vom Zustand beim Erwerb ist der Fall der Neugestaltung (dazu vorne Erw. 1.3; von Renovation zu sprechen, wirkt missver- ständlich, da dieser Begriff auch im Zusammenhang mit der Instand- stellung des Gebäudes verwendet wird) zu behandeln; diese Kosten stellen nicht Unterhaltskosten dar. 2.3.3. Dies führt, bezogen auf die ersten fünf Jahre nach dem Erwerb, zu folgenden Ergebnissen: - Neugestaltung: Keine Unterhaltskosten, kein Abzug.
- Vernachlässigte Liegenschaft: Alle Kosten gelten als Wie-
derinstandstellungskosten, kein Abzug. - Nicht vernachlässigte Liegenschaft: Abzug der Instandhal-
tungs-, der Ersatzanschaffungs- und der (normalen) Instandstel- lungskosten, kein Abzug der Kosten von Wiederinstandstellungsar- beiten und überfälligen Ersatzanschaffungen. Bei grundsätzlicher Abzugsfähigkeit, insbesondere bei den Ersatzanschaffungskosten, ist gegebenenfalls nach Werterhaltung/Wertvermehrung aufzuteilen. 2.3.4. Die Abgrenzung zwischen Neugestaltung, vernachläs- sigter und nicht vernachlässigter Liegenschaft muss aufgrund einer Gesamtbetrachtung erfolgen. Für die Abgrenzung (bei den nicht ver- nachlässigten Liegenschaften) zwischen den normalen Instandstel- lungsarbeiten einerseits und den Wiederinstandstellungsarbeiten und überfälligen Ersatzanschaffungen andererseits kommt nur eine Ein- zelbetrachtung in Frage (siehe Locher, a.a.O., Art. 32 N 18; Egloff, a.a.O., § 39 N 29 ff.). 3./3.1. Sofern die obige Auslegung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zutrifft - was letztlich nur durch das Bundesgericht selber zu beantworten ist -, entsprechen ihr die einschlägigen Be- stimmungen des aargauischen Rechts (§ 39 Abs. 2-4 StG; § 24 StGV; Merkblatt LUK), namentlich soweit es um die Dumont-Praxis geht, nur teilweise (nachfolgend Erw. 3.2). Wegen des Vorrangs des Bun- desrechts (Art. 72 Abs. 2 StHG) ist dies jedoch bedeutungslos.
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3.2./3.2.1. Nach § 24 Abs. 2 und 3 StGV gilt eine Liegenschaft als vernachlässigt, wenn die in grösseren Zeitabständen (15 und mehr Jahre) anfallenden Unterhaltsarbeiten unterblieben sind und erst durch die neue Eigentümerschaft ausgeführt werden. Bei einer ver- nachlässigten Liegenschaft können innert 5 Jahren seit Erwerb nur die den Unterhaltskosten gleichgestellten Investitionskosten gemäss § 39 Abs. 2 StG abgezogen werden. Im Übrigen werden gemäss Merkblatt LUK sämtliche Aufwen- dungen für den Ersatz von Bauteilen mit einer Lebensdauer von we- niger als 15 Jahren stets, auch bei umfassenden Renovationen, zum Abzug zugelassen. Demgegenüber gelten Aufwendungen für den Er- satz von Bauteilen mit einer Lebensdauer von mehr als 15 Jahren in den ersten 5 Jahren seit dem Erwerb der Liegenschaft generell als nicht abzugsfähig (Merkblatt LUK, Ziff. 5.1.2. S. 8 ff.). 3.2.2. § 24 Abs. 2 StGV definiert die Vernachlässigung einer Liegenschaft danach, ob die in grösseren Zeitabständen (15 und mehr Jahre) anfallenden Unterhaltsarbeiten unterblieben sind und erst vom neuen Eigentümer nachgeholt werden. Dagegen knüpft das Merkblatt LUK allein an die Lebensdauer des ersetzten Bauteils an, ohne Rücksicht darauf, wie alt dieser tatsächlich ist und in welchem Un- terhaltszustand er sich befindet. Baujahr der Liegenschaft und letzt- maliger Ersatz Reparatur des entsprechenden Bauteils bleiben ohne Bedeutung. Der Ersatz einer intakten Holzbaukonstruktion bei- spielsweise, ob sie 2-, 10- 20-jährig ist, würde gemäss Merk- blatt somit in jedem Fall als nicht abzugsfähige Instandstellung gel- ten, weil die mittlere Lebensdauer (60-80 Jahre) die 15-Jahres- Grenze überschreitet. Demgegenüber kann der Ersatz eines 20-jähri- gen, zerschlissenen Spannteppichs vollumfänglich zum Abzug ge- bracht werden, weil die Lebensdauer nach dem Merkblatt lediglich 8-12 Jahre beträgt, es sich daher um Instandhaltung, nicht Instand- stellung handeln soll. Die Regelung mag durch Praktikabilität bestechen, doch ist sie mit der massgebenden Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht zu vereinbaren. Das Vorliegen einer vernachlässigten Liegenschaft hängt von einer über § 24 Abs. 2 StGV hinausgehenden Gesamtbe- trachtung ab; für die übrigen Fragen kann nicht einzig auf die gene-
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relle durchschnittliche Lebensdauer eines Bauteils, ohne Berück- sichtigung des tatsächlichen Alters des zu ersetzenden Bauteils, ab- gestellt werden. 3.3. Ob und wie die Widersprüche zu beheben sind, ist nicht hier zu erörtern. Für die Unterscheidung, ob es sich um Instand- stellungs- Wiederinstandstellungskosten handelt bzw. ob Er- satzanschaffungen im normalen Zeitablauf erfolgten überfällig waren, wird es aber (überkantonale) Grundlagen brauchen, bei denen eine Normalgebrauchsdauer (übliche Gebrauchsdauer, "Lebens- dauer", "Lebenserwartung") von Bauteilen und Einrichtungen festge- setzt wird, und zwar aus Praktikabilitätsgründen - wie beispielsweise in der "Lebensdauertabelle", herausgegeben vom Hauseigentümer- verband Schweiz und dem Schweizerischen Mieterinnen- und Mie- terverband vom Dezember 2005 (Lebensdauertabelle HEV/MV), aber anders als im Merkblatt LUK - nicht mit Zeitrahmen, sondern mit fester Normalgebrauchsdauer. 4./4.1. Die Beschwerdegegner haben kurz nach dem Erwerb der 17-jährigen Liegenschaft (Kaufpreis Fr. 850'000.--) Renovationsar- beiten für rund Fr. 53'000.-- getätigt, wovon rund Fr. 43'000.-- als Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht werden. 4.2. Eine detaillierte Beschreibung des Vorzustandes der Lie- genschaft fehlt. Sie wird jedoch von den Beschwerdegegnern wie auch von den Steuerbehörden übereinstimmend als in gutem, nicht vernachlässigtem Zustand geschildert. Hierauf ist abzustellen.
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