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96 Einkommenssteuer; Kapitalzahlung aus Lebensversicherung mit
Einmalprämie (§ 23 lit. b Ziff. 2 StG in Verbindung mit § 34 Abs. 3 lit. c
StG).
- Eine Kapitalzahlung infolge Abtretung einer Lebensversicherung mit
Einmalprämie (kurz) vor Vertragsablauf ist zu besteuern.
18. Mai 2000 in Sachen P., RV.1999.50174/K 6178
2. Kapitalzahlungen aus Lebensversicherungen sind nicht der
Einkommenssteuer unterworfen (§ 23 lit. b StG). Steuerbar sind
jedoch Kapitalzahlungen aus Versicherungen, die im Zusammenhang
mit einer Erwerbstätigkeit stehen (Ziff. 1), infolge Vertragsab-
lauf Rückkauf von nach dem 31. Dezember 1987 abgeschlosse-
nen kapitalbildenden Lebensversicherungen, bei denen der Vermö-
gensertragsanteil bestimmend ist, wie bei Einmalprämienversiche-
rungen und ähnlichen Geschäften. Die einbezahlten Prämien bleiben
einkommenssteuerfrei (Ziff. 2).
3. a) Am 28. Oktober 1998 trat die Rekurrentin die mit der
VITA Lebensversicherungs-Gesellschaft abgeschlossene Lebensver-
sicherung an die Keyway Holdings Ltd., British Virgin Islands ab
und erhielt dafür Fr. 2'887'399.50. Mit Verfügung vom 3. Juni 1999
erhob die Vorinstanz auf dem Betrag von Fr. 887'300.-- (Auszahlung
von Fr. 2'887'399.-- abzüglich Einmalprämie von Fr. 2'000'000.--)
eine Jahressteuer zu 40 % des Tarifs A (§ 34 Ziff. 3 lit. c StG).
b) Die Vertreterin der Rekurrentin ist im Wesentlichen der Auf-
fassung, dass keine Besteuerung zu erfolgen habe, weil gemäss § 23
lit. b StG Kapitalzahlungen aus Lebensversicherungen grundsätzlich
nicht der Einkommenssteuer unterworfen seien. Von dieser Steuer-
freiheit werde nur in zwei Fällen ("Vertragsablauf" und "Rückkauf")
eine Ausnahme gemacht. Die steuerpflichtigen Tatbestände seien
abschliessend aufgezählt. Alle andern Fälle würden nicht unter die
Ausnahmeklausel fallen. Es dürfe nicht über eine Auslegung von
§ 23 lit. b Ziff. 2 StG erreicht werden, dass eine Kapitalzahlung bei
Abtretung einer Versicherungspolice besteuert werden könne. Vor-
liegend sei nicht § 23 lit. b StG, sondern § 23 lit. i StG (steuerfreier
Kapitalgewinn auf Privatvermögen) anwendbar.
c) Die Vorinstanz vertritt demgegenüber die Auffassung, dass
die Abtretung des Versicherungsanspruches kurz vor Vertragsablauf
eine Steuerbefreiung des Ertragsanteils zur Folge hätte, was der vom
Gesetzgeber gewollten Besteuerung der Einmalprämienversicherun-
gen zuwider laufen würde.
4. a) Es ist somit der Gehalt von § 23 lit. b Ziff. 2 StG zu er-
mitteln, das heisst, die Norm ist auszulegen. Ziel der Auslegung ist
es, den Sinn eines Rechtssatzes zu ergründen, wobei grundsätzlich
jede Norm auslegungsbedürftig ist. Die Auslegung stützt sich auf
verschiedene Auslegungselemente. Lehre und Rechtsprechung unter-
scheiden das grammatische, historische, systematische, teleologische
und realistische Element. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der
Wortlaut der Bestimmung. Vom Wortlaut einer gesetzlichen Bestim-
mung darf und muss jedoch abgewichen werden, wenn er nicht deren
wahren Sinn wiedergibt bzw. wenn die dem Wortlaut entsprechende
Auslegung zu Ergebnissen führt, die der Gesetzgeber nicht gewollt
haben kann und die gegen das Gerechtigkeitsgefühl und den Grund-
satz der rechtsgleichen Behandlung verstossen. Nach der Rechtspre-
chung des BGr muss ein Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus,
d.h. nach Wortlaut, Sinn und Zweck unter den ihm zugrunde liegen-
den Wertungen sowie nach seiner Systematik ausgelegt werden. Die
Gesetzesmaterialien fallen vor allem dann ins Gewicht, wenn sie
angesichts einer unklaren gesetzlichen Bestimmung eine klare Ant-
wort geben. Auch und gerade bei der Auslegung von Steuergesetzen
kommt dem teleologischen Element, d.h. dem Sinn und Zweck einer
Bestimmung, eine besondere Bedeutung zu (VGE vom 21. August
1997 in Sachen J., mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).
b) Die Vertreterin der Rekurrentin ist der Auffassung, dass es
sich bei § 23 lit. b Ziff. 2 StG um eine Ausnahmebestimmung (vom
Grundsatz der Steuerfreiheit von Kapitalzahlungen aus Lebensversi-
cherungen mit Einmalprämien) handle, welche restriktiv auszulegen
sei. Nach neuerer Lehre und Rechtsprechung unterstehen jedoch
auch Ausnahmebestimmungen den allgemeinen Auslegungsregeln;
auch sie sind somit in erster Linie nach ihrem Wortlaut, ihrem Sinn
und Zweck, ihrer systematischen Einordnung sowie nach den ihnen
zugrundeliegenden Wertungen auszulegen. Die Entstehungsge-
schichte einer solchen Norm kann dabei ein wertvolles Hilfsmittel
sein, und bei einem verhältnismässig jungen Gesetz darf der Wille
des Gesetzgebers nicht übergangen werden (VGE vom 3. Mai 1994
in Sachen S., mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).
5. a) Aus dem Wortlaut von § 23 lit. b Ziff. 2 StG lässt sich für
die Klärung der vorliegenden Streitfrage nichts ableiten. Es wird nur
geregelt, dass Kapitalzahlungen infolge "Vertragsablauf" bzw.
"Rückkauf" von nach dem 31. Dezember 1987 abgeschlossenen
kapitalbildenden Lebensversicherungen, bei denen der Vermö-
gensanteil bestimmend ist, zu besteuern sind. Ob auch Kapitalzah-
lungen infolge Abtretung einer solchen Lebensversicherung (kurz)
vor Vertragsablauf zu besteuern sind, lässt sich dem Wortlaut der
Norm nicht entnehmen.
b) Im Rahmen der Teilrevision des Steuergesetzes im Jahre
1989 wurde ausgiebig über den § 23 lit. b Ziff. 2 StG diskutiert. Es
gibt in den Materialien zahlreiche Fundstellen zu § 23 lit. b Ziff. 2
StG. So wurde dazu u.a. ausgeführt (Botschaft des Regierungsrates
des Kantons Aargau an den Grossen Rat, S. 16; vgl. auch Referen-
tenführer zur Teilrevision des Steuergesetzes per 1.1.1989, S. 27):
"Traditionelle Lebensversicherungen mit periodischer Prämienzahlung
bleiben wie bis anhin steuerfrei. Im Gegensatz zu diesen ist bei
Einmalprämienversicherungen der Kapitalertragsanteil sehr hoch. Aus
Gründen der Gleichbehandlung aller Vorsorgeformen werden deshalb neu
solche Kapitalzahlungen, abzüglich der eigenen Prämie, bei Vertragsablauf
oder bei vorzeitigem Rückkauf der Versicherung besteuert. Kapitalzahlun-
gen in Risikofällen (Tod, Invalidität) bleiben aus sozialen Gründen steuer-
frei, obwohl auch hier nur die Besteuerung systemkonform wäre."
und weiter:
"Missbräuche mit Einmalprämienversicherungen und ähnlichen
Geschäften lassen sich - das hat die Praxis gezeigt - nur mit Statuierung
einer ausdrücklichen Gesetzesvorschrift der vorliegenden Art wirksam
unterbinden. Der Nachweis der Steuerumgehung stösst wegen des nicht
nachlassenden Einfallreichtums von Versicherer und Versicherten zuneh-
mend auf beinahe unüberwindbare Beweisschwierigkeiten. Doch geht es
nicht allein um die Missbrauchsbekämpfung. Im Vordergrund steht vielmehr
der Gedanke, dass nach dem Grundsatz der Besteuerung nach wirt-
schaftlicher Leistungsfähigkeit auch der - sehr erhebliche - Ertragsanteil
von Einmalprämienversicherungen steuerlich erfasst werden muss."
Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass der Gesetzgeber aus
Gründen der rechtsgleichen Behandlung mit anderen Sparformen
(z.B. Banksparen) und unter Berücksichtigung des Prinzips der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit grundsätzlich
alle Zahlungen aus nach dem 31. Dezember 1987 abgeschlossenen
kapitalbildenden Lebensversicherungen mit Einmalprämien besteu-
ern will, ausgenommen die Kapitalzahlungen in Risikofällen (Tod,
Invalidität), weil bei Einmalprämienversicherungen anstelle des Ver-
sicherungsschutzes generell das Sparen, also die Kapitalbildung, im
Vordergrund steht. Der Gesetzgeber will das Versicherungssparen
steuerlich nicht (mehr) privilegieren (vgl. Protokoll der 19. Sitzung
vom 13. November 1987 der Grossratskommission für die Revision
des Steuergesetzes zu § 23).
c) Das StRG kommt gestützt auf die Gesetzesmaterialien zum
Schluss, dass die vorliegend zur Diskussion stehende Kapitalzahlung
aus Abtretung der Lebensversicherungs-Police-Nr. X nach dem Wil-
len des Gesetzgebers steuerlich gleich zu behandeln ist wie eine Ka-
pitalzahlung infolge "Vertragsablauf" "Rückkauf" im Sinne von
§ 23 lit. b Ziff. 2 StG und daher gemäss § 34 Abs. 3 lit. c StG zu
besteuern ist, weil kein steuerlich zu privilegierender Risikofall (Tod,
Invalidität) vorliegt. Entgegen der Auffassung der Vertreterin der
Rekurrentin ist diese steuerliche Beurteilung des vorliegenden Falles
nicht das Resultat einer (unzulässigen) extensiven Auslegung des
Begriffs "Rückkauf", sondern sie basiert auf einer rechtsfortbilden-
den Anwendung von § 23 lit. b Ziff. 2 StG auf einen vom Gesetzge-
ber nicht vorausgesehenen Sachverhalt. Es kann aufgrund der Mate-
rialien zu § 23 lit. b Ziff. 2 StG nicht davon ausgegangen werden,
dass der Gesetzgeber durch bewusstes Schweigen die vorliegend
streitige Frage im Sinne der Vertreterin der Rekurrentin (Steuerfrei-
heit) entschieden haben wollte.
d) Andere Auslegungselemente sind nach Auffassung des StRG
nicht von wesentlicher Bedeutung und können das erzielte Ergebnis
somit nicht beeinflussen.
Auch der Umstand, dass die Rekurrentin aus anlagestrategi-
schen Gesichtspunkten im Februar/März 1999 zwei weitere Lebens-
versicherungsverträge mit Einmalprämien abgeschlossen hat, zu
deren Finanzierung die bereits bestehende Versicherung kurzfristig
belehnt und in der Folge zur Reduktion der Fremdfinanzierung an
einen Dritten abgetreten hat, ist für die Beantwortung der vorliegend
streitigen Rechtsfrage nicht von Bedeutung. Durch diese Verwen-
dung der Kapitalzahlung aus Abtretung der Police-Nr. X ist eine
Besteuerung gemäss § 23 lit. b Ziff. 2 StG nicht ausgeschlossen.
e) Eine Anwendung von § 23 lit. i StG (Gewinne bei der Ver-
äusserung von Privatvermögen) steht nach Auffassung des StRG
nicht zur Diskussion, weil der vorliegende Sachverhalt unter § 23
lit. b Ziff. 2 StG subsumiert werden kann und diese Bestimmung als
lex specialis gegenüber § 23 lit. i StG Vorrang hat.
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