ktober 2008 eingereicht hatte (Urk. 12/1), ist zur Einreichung einer Beschwerde gegen die staatsanwaltschaftliche Einstellungsverfügung vom 27. Juni 2013 legitimiert (Art. 104 Abs. 2 StPO i.V. mit § 154 GOG i.V. mit § 76 der Verordnung zum Steuergesetz [LS 631.11]; vgl. Urk. 2 S. 2). Die Beschwerde wurde
innerhalb der 10-tägigen Beschwerdefrist eingereicht (vgl. vorstehend Erw. I.8). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Die Staatsanwaltschaft erwog in der angefochtenen Einstellungsverfü- gung vom 27. Juni 2013, es werde nicht geltend gemacht, dass der Beschuldigte A. im Zusammenhang mit der Einreichung der Steuererklärungen der fraglichen Perioden und der damit verbundenen Einreichung falscher Unterlagen involviert gewesen sei. Offensichtlich sei er in einer ersten Phase beauftragt gewesen, die Vereinbarung mit dem Steueramt auszuhandeln, und sei dann erst wieder in einer zweiten Phase beauftragt worden, nachdem es zur Steuerrevision gekommen sei. Somit könne er nicht zur Verantwortung im Zusammenhang mit den effektiv eingereichten Steuererklärungen und den gleichzeitig eingereichten, mög- licherweise falschen Unterlagen gezogen werden. Es bleibe deshalb nur die Frage, ob er mit der Ausarbeitung und dem Abschluss des Taxrulings strafbare Handlungen begangen habe, indem er Kenntnis davon gehabt habe, dass diejenigen Arbeiten, die gemäss Ruling durch die C2. ausgeführt werden müssten, in der Schweiz durch die C1. getätigt würden, dadurch jedoch die Gewinne der C1. und deshalb auch deren Steuerbelastung viel höher würden (Urk. 3 S. 2 Erw. 4). G. von der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV habe in einer Notiz über eine Sitzung vom 23. August 2006 festgehalten, A. gestehe ein, dass der Sachverhalt, wie er im Schreiben vom 22. Juni 2001 an das Kantonale Steueramt Zürich dargelegt worden sei, falsch sei; auf Bermudas befinde sich lediglich der formelle Sitz der Gesellschaft. Als Zeuge befragt, habe
G. ausgesagt, nach der Sitzung (vom 23. August 2006) habe A. mit ihm (G. ) und dem ebenfalls anwesenden H. vom Kantonalen Steueramt unter sechs Augen sprechen wollen und gesagt, er habe von Anfang an gewusst, dass der angegebene Sachverhalt nicht dem Ruling entsprochen habe, aber der Kunde habe das Einreichen des Rulings verlangt; in Bermuda werde keine Geschäftstätigkeit ausgeübt. Die Staatsanwaltschaft erwog dazu, H. habe sich nicht mehr daran erinnern können, ob A. diese Aussagen tatsächlich gemacht habe. A. bestreite die von G. geschilderten Aussagen. Da sich die Aussagen beider Zeugen (G. und H. ) widersprächen und nicht ausgeschlossen werden könne, G. könnte A. missverstanden haben, könne nicht allein auf die Aussagen von G. abgestellt werden. Mit der fraglichen Gesprächsnotiz und der Aussage von G. lasse sich nicht erstellen, dass A. schon bei der Ausarbeitung des Rulings Kenntnis von dessen Unrichtigkeit gehabt und dieses den Behörden trotzdem vorgelegt habe. Weitere Hinweise darauf, dass A. die Behörden bewusst getäuscht und damit den Steuerbetrug der C1. ermöglicht habe, seien nicht bekannt. Vielmehr beständen gegenteilige Hinweise. Bei A. sei nicht von einem strafbaren Verhalten auszugehen. Deshalb sei das Verfahren gegen ihn einzustellen (Urk. 3 S. 3 f.).
In seiner Beschwerde macht das Steueramt geltend, der Zeuge G. habe unter der strengen Strafandrohung von Art. 307 StGB ausgesagt. Massgebend sei, dass der Inhalt der Aktennotiz, wonach A. gewusst habe, an einer versuchten Täuschung mitgewirkt zu haben, vom Zeugen G. in aller Deutlichkeit wiederholt bestätigt worden sei. Auch der Zeuge H. habe dies im Wesentlichen bestätigt. Von sich widersprechenden Aussagen dieser beiden Zeugen könne keine Rede sein. Ob die von A. erst gegen Ende der Untersuchung eingereichten Unterlagen ihn zu entlasten vermöchten, sei diskutabel. Es sei Sache des zuständigen Sachgerichts, über die Stichhaltigkeit des strafrechtlichen Vorwurfs zu entscheiden. Die staatsanwaltschaftliche Verfahrenseinstellung sei in Anwendung des Grundsatzes in dubio pro duriore aufzuheben (Urk. 2).
A. lässt in seiner Beschwerdeantwort im Wesentlichen geltend machen, er sei ausschliesslich als Beauftragter tätig und insbesondere nicht in die Erstellung der Bilanzen und in die Einreichung der Steuererklärungen involviert gewesen. Es stelle sich deshalb nur die Frage, ob sich A. im Zusammenhang mit der Ausarbeitung und Einholung des Steuerrulings einer Teilnahmehandlung hätte schuldig machen können. Dabei habe er indes den Sachverhalt ausschliesslich so dargelegt, wie er ihm selber in den Instruktionsgesprächen dargestellt worden sei. Es gebe keine Hinweise, dass er die C1. - Verantwortlichen in einem Vorhaben hätte unterstützen wollen, das Ruling von Anfang an nicht einzuhalten und die Steuerbehörden nach der erst noch aufzunehmenden Geschäftstätigkeit mit gefälschten Bilanzen zu täuschen. Vielmehr
seien eindeutige Gegenindizien vorhanden (welche in der Beschwerdeantwort detailliert dargestellt werden). Die Aktennotiz von G. vom 23. August 2006 sei für den Zeitpunkt der Einholung des Steuerrulings irrelevant. Die Aussage von
G. , A. habe nach der Sitzung vom 23. August 2006 ihm und H. gesagt, er habe von Anfang an gewusst, dass der angegebene Sachverhalt nicht dem Ruling entspreche, aber der Kunde habe das so verlangt, sei völlig abwegig und durch die übereinstimmenden Aussagen von A. und H. widerlegt (Urk. 9).
In seiner Replik macht das Steueramt (neben wiederholenden Hinweisen auf seine Ausführungen in der Beschwerde) geltend, es sei nicht allein entscheidend, was A. im Zeitpunkt der Einholung des Steuerrulings gewusst habe. Habe er im Lauf des Verfahrens seitens der Vertreter der C1. oder aus den Umständen erfahren, dass der Inhalt des Rulings nicht den effektiven Gegebenheiten entsprochen habe, hätte er die Vertretung gegenüber den Steuerbehörden niederlegen müssen, um ein strafbares Verhalten zu vermeiden (Urk. 16). Diese Ausführungen bezeichnet A. in der Duplik als unverständlich. Das Steueramt begründe nicht, weshalb die nicht erfolgte Niederlegung der Mandatsführung zu einer strafrechtlich relevanten Teilnahmehandlung hätte führen können (Urk. 22).
Gemäss Art. 308 Abs. 1 StPO besteht der Zweck der Untersuchung darin, den Sachverhalt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht so weit abzuklären, dass das Vorverfahren abgeschlossen werden kann. Bei der Verfolgung dieses Zwecks steht der Staatsanwaltschaft ein gewisser Ermessensspielraum zu. Insbesondere hat sie diejenigen Vorkehrungen zu treffen, die zur Klärung des Falles Wesentliches beizutragen vermögen. Sie ist aber nicht verpflichtet, alle erdenklichen Ermittlungshandlungen vorzunehmen. Nach Beendigung des Untersuchungsverfahrens entscheidet die Staatsanwaltschaft, ob ein Strafbefehl zu erlassen, Anklage zu erheben oder das Verfahren einzustellen sei (Art. 318 StPO). Eine vollständige oder teilweise Einstellung erfolgt nach Art. 319 Abs. 1 lit. a StPO, wenn sich ein Tatverdacht nicht in einem Mass erhärten lässt, das eine Anklage rechtfertigt. Eine Anklage ist in der Regel nur dann zu erheben, wenn genügend Anhaltspunkte vorliegen, welche es rechtfertigen, das Verfahren weiterzuführen, und die Staatsanwaltschaft die Tatbeteiligung sowie eine Strafe bzw. Massnahme im Zeitpunkt der Anklageerhebung für wahrscheinlich hält. Keine Anklage ist zu erheben, wenn mit Sicherheit oder grosser Wahrscheinlichkeit mit einem Freispruch zu rechnen ist. Des Weiteren hat eine Einstellung nach Art. 319 Abs. 1 StPO u.a. zu ergehen, wenn kein Straftatbestand erfüllt ist (lit. b). Sinn und Zweck des
Art. 319 StPO ist es, die beschuldigte Person vor Anklagen zu schützen, die mit einiger Sicherheit zu Freisprüchen führen müssten. Da die Staatsanwaltschaft nicht dazu berufen ist, über Recht und Unrecht zu richten, darf sie jedoch nicht allzu rasch, gestützt auf eigene Bedenken, zu einer Einstellung schreiten. In Zweifelsfällen beweismässiger oder rechtlicher Natur soll tendenziell Anklage erhoben werden. Der Grundsatz in dubio pro reo nach Art. 10 Abs. 3 StPO spielt hier nicht (vgl. zum Ganzen: Niklaus Schmid, Handbuch des schweiz. Strafprozessrechts, Zürich/ St. Gallen 2013, 2. Auflage, N 1247 ff.; Niklaus Schmid, StPO Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2013, 2. Auflage, Art. 319 N 1 ff., insbesondere N 5; Nathan Landshut, in: Donatsch/Hansjakob/Lieber, Kommentar zur StPO, Zürich 2010, Art. 308 N 1 f., Art. 319 N 1 ff., insbesondere N 15). Vielmehr gilt in Zweifelsfällen der Grundsatz im Zweifel für die Anklageerhebung bzw. in dubio pro duriore (OGer ZH, III. Strafkammer, Geschäfts-Nr. UE130088, Beschluss vom 6. November 2013 Erw. 7.1 mit Hinweisen u.a. auf BGE 137 IV 219 Erw. 7; BGE 1B_650/2011 vom 2. Mai 2012 Erw. 2.1; insb. auch BGE 6B_131/2013 vom 24. Mai 2013 Erw. 2.4).
Die staatsanwaltschaftlichen Erwägungen, es werde nicht geltend gemacht, A. sei im Zusammenhang mit der Einreichung der Steuererklärungen der fraglichen Perioden und der damit verbundenen Einreichung falscher Unterlagen involviert gewesen; offensichtlich sei er in einer ersten Phase beauftragt gewesen, die Vereinbarung mit dem Steueramt auszuhandeln, und dann (erst) wieder in einer zweiten Phase, nachdem es zur Steuerrevision gekommen sei (Urk. 3 S. 2 Erw. 4), werden vom Steueramt nicht beanstandet. Aus den Akten ergibt sich nichts anderes. Es ist davon auszugehen. Tatsächlich stellt sich damit von vornherein nur die Frage, ob sich A. im Zusammenhang mit der (Ausarbeitung und dem Abschluss der) Vereinbarung mit dem Steueramt (Steuerruling
bzw. Taxruling) vom Juni 2001 strafbar gemacht hat. Daraus, dass er, nachdem er Kenntnis von (allfälligen) Diskrepanzen zwischen dem im Steuerruling geschilderten Sachverhalt und den tatsächlichen Verhältnissen erhalten hatte, die
C1. wieder im Steuerrevisionsverfahren beraten und gegenüber den Steuerbehörden vertreten und eine solche Vertretung nicht aufgegeben hat, ist entgegen der Auffassung des Steueramtes in seiner Replik (Urk. 16) kein strafrechtliches Verhalten ersichtlich. (Erneute) Vergehen nach Übernahme dieser Beratung und Vertretung werden ja weder E. noch D. noch A. vorgeworfen.
Steuerbetrug begeht, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht (Art. 186 Abs. 1 DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11], § 261 Abs. 1 StG (Steuergesetz des Kantons Zürich, LS 631.1]).
Es wurde weder vom Steueramt in der Strafanzeige vom 30. Oktober 2008 (Urk. 12/1), in der Beschwerde vom 15. Juli 2013 gegen die Einstellungsverfügung vom 27. Juni 2013 (Urk. 2) oder soweit ersichtlich sonstwo geltend gemacht noch ergibt sich aus den Akten oder aus der staatsanwaltschaftlichen Anklage vom 27. Juni 2013 (Urk. 12/61) oder der staatsanwaltschaftlichen Einstellungsverfügung vom 27. Juni 2013 (Urk. 3), dass im Zusammenhang mit der Ausarbeitung und Vereinbarung des Steuerrulings vom Juni 2001 gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG oder
§ 261 Abs. 1 StG verwendet worden wären. Das Schreiben von A. an das Kantonale Steueramt Zürich vom 22. Juni 2001 (Urk. 12/2/1, vorstehend Erw. I.1) als Vertreter der C1. als Schilderung des zu besprechenden Sachverhalts (Urk. 12/2/1 S. 1) ist jedenfalls keine Urkunde im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG bzw. § 261 Abs. 1 StG. Da bezüglich A. nur die Frage bleibt, ob er mit der Ausarbeitung und dem Abschluss des Taxrulings strafbare Handlungen begangen hat (Urk. 3 S. 2 Erw. 4; vorstehend Erw. 7), im Zusammenhang mit der Ausarbeitung und dem Abschluss dieses Taxrulings indes gar keine Urkunden im Sinne
von Art. 186 Abs. 1 DBG bzw. § 261 Abs. 1 StG verwendet worden sind (zumindest ist aus den vorliegenden Akten nichts Dergleichen ersichtlich und wird auch vom Steueramt nicht behauptet), ist der Straftatbestand des Steuerbetrugs durch A. bzw. Gehilfenschaft von A. zu einem Steuerbetrug nicht erfüllt. Dies ist mangels Verwendung von Urkunden im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG bzw. § 261 Abs. 1 StG selbst dann so, wenn die Zeugenaussagen von G. richtig wären, dass A. im Anschluss an die Sitzung vom 23. August 2006 gesagt habe, er habe von Anfang an gewusst, dass der angegebene Sachverhalt nicht dem Ruling entspreche, aber der Kunde habe das (das Einreichen des Rulings) so verlangt (Urk. 12/18 S. 5); damit habe A. gemeint, er habe von Anfang an gewusst, dass alles Lug und Trug sei (Urk. 12/18 S. 12).
Betrug im Sinne von Art. 146 StGB fällt ausser Betracht. Die speziellen Tatbestände des Fiskalstrafrechts gehen den analogen Tatbeständen des Strafgesetzbuches in der Regel vor. Insbesondere fällt der Steuerbetrug ausschliesslich unter die entsprechenden Strafbestimmungen der Steuererlasse oder des Verwaltungsstrafrechts (BGE 110 IV 24 Erw. 2.d m.w.H.; BGE 103 Ia 221; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meister, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
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