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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2011.119

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	21.05.2012
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Kein Abzug bei Modernisierung der Liegenschaft
Schlagwörter :	Unterhalt; Liegenschaft; Unterhalts; Stall; Unterhaltskosten; Abbruch; Gebäude; Rekurrent; Neubau; Aufwendungen; Umbau; Renovation; Sanierung; Veranlagungsbehörde; Vorinstanz; Liegenschaften; Abzug; Abbruchobjekt; Wohnteil; Richner/W; Frei/St; Kaufmann/; Meuter; Urteil; Grundstück
Rechtsnorm:	Art. 32 DBG ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-

Urteil SGSTA.2011.119; BST.2011.103 vom 21. Mai 2012

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige X. besitzt in A. BE ein Grundstück (GB A. Nr. 123) mit einer rund 400 Jahre alten Liegenschaft ("B./C."). Diese Liegenschaft hat der Steuerpflichtige im Jahre 2002 durch Erbgang erworben. In der Steuererklärung 2010 deklarierte er für diese Liegenschaft Unterhaltskosten von Fr. 106'973.00. Dabei hielt er fest, dass der alte Stall und die alten Installationen ersetzt und zahlreiche weitere Renovationsarbeiten getätigt worden seien, um die Umweltund Tierschutzvorschriften einhalten zu können. Ende Mai 2011 reichte der Steuerpflichtige auf Aufforderung hin zahlreiche Unterlagen (Baugesuch, Umbaupläne, Bauabrechnung, Fotos etc.) ein. In der definitiven Veranlagungsverfügung vom 6. Juli 2011 akzeptierte die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend: Vorinstanz) die geltend gemachten Unterhaltskosten nicht. Dies mit dem Hinweis, dass Aufwendungen, die dazu dienen würden, eine Liegenschaft von Grund auf umzugestalten, nicht zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern zu den Anlagekosten gehören würden und somit nicht abzugsfähig seien.

In D. SO besitzt der Steuerpflichtige eine zweite Liegenschaft, wofür in der Steuererklärung Unterhaltskosten von Fr. 1'962.00 deklariert worden waren. Hier akzeptierte die Veranlagungsbehörde statt diesen Unterhaltkosten den höheren Pauschalabzug von Fr. 3'740.00.

2. Gegen die definitive Veranlagungsverfügung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 7. Juli 2011 Einsprache und verlangte, dass die gesamten Aufwendungen für die beiden Liegenschaften in A. und D. als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen seien. Dabei wies er darauf hin, dass der Stall nach erfolgter Sanierung die gleiche Funktion habe wie zuvor. Er sei lediglich den heute geltenden Vorschriften zur Tierhaltung (Lichtund Platzverhältnisse) angepasst worden. Der Stall sei durch die Renovation nicht zu einem besser ausgestatteten, wertvolleren Teilobjekt geworden. Unbrauchbar gewordene einsturzgefährdete Einrichtungen seien zeitgemäss und gleichwertig ersetzt worden. Der Stallboden sei nicht mehr dicht gewesen. Die alte Güllengrube habe Risse gehabt und die Gülle sei in den Boden versickert, was gegen die Gewässerschutzvorschriften verstossen habe. Die Unterhaltsarbeiten der Hofdüngeranlage seien daher zwingend notwendig gewesen. An den Gebäudemassen sei aber nichts verändert und das bestehende Dach nicht saniert worden. Der Pachtzins des Pächters sei nach den Arbeiten nicht erhöht worden.

Nach Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Vorinstanz mit Entscheid vom 5. September 2011 die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten, dass Liegenschaften mit einem Sanierungsoder Abbruchobjekt wie unüberbaute Grundstücke zu bewerten seien. Vorliegend müsse von einem technischen Abbruchobjekt ausgegangen werden, weil die Jauchegrube nicht mehr dicht, der Holzaufbau für das Jungvieh verfault, die Stallwände schadhaft (Risse und herausgefallene Steine) und auch die Deckenbalken verfault und verwurmt gewesen seien. Allgemein sei die Bausubstanz in schlechtem Zustand gewesen, sodass die Tierschutzbestimmungen nicht mehr hätten eingehalten werden können. Die Liegenschaft sei auch nicht ans Stromnetz angeschlossen gewesen. Es gab kein Badezimmer, sondern lediglich ein Aussen-WC. Der amtliche Wert, der in etwa dem Verkehrswert entspreche, habe vor dem Abbruch der Scheune lediglich noch Fr. 11'700.00. betragen. Demgegenüber sei der Gebäudeversicherungswert bei Fr. 408'700.00 gelegen. Auf den Fotos sei ersichtlich, dass der Stall vollständig abgebrochen und durch einen Neubau ersetzt worden sei. Die Abbruchkosten und die Kosten für den Ersatzbau seien keine abzugsfähigen Gebäudeunterhaltskosten. Insgesamt sei von Sanierungskosten von rund Fr. 500'000.00 auszugehen, die auf drei Jahre verteilt würden.

3. Gegen den Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrent) mit Schreiben vom 4. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragte, die geltend gemachten Unterhaltsund Instandstellungskosten für die Liegenschaften A. und D. als Abzüge zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft in A. 1926 abgebrannt und im gleichen Jahr wieder aufgebaut worden sei. 1960 sei ein neues Dach gesetzt und 1993 Sonnenkollektoren installiert worden. Seit jeher sei die Alp bewirtschaftet worden. Der aktuelle Pächter habe im Sommer 2011 mitgeteilt, dass verschiedene tierschutzbedingte Mängel behoben werden müssten. Von einem Abbruch und anschliessendem Neubau könne hier nicht gesprochen werden. Die Liegenschaft befinde sich in einer geschützten Moorlandschaft. Neubauten wären hier nicht zulässig. Auch der Experte der Beratung E. sei der Ansicht gewesen, dass hier Unter-haltsarbeiten ausgeführt worden seien. Dass die Renovationskosten nicht als Unterhaltsausgaben abgezogen werden könnten, habe die Veranlagungsbehörde nach-zuweisen und nicht nur zu behaupten. Auch aus dem Gesuch um Fördergelder zur Gebäudesanierung könne entnommen werden, dass hier keine Gesamtsanierung vorgenommen worden sei. Bei der Liegenschaft in D. wurde moniert, dass hier nur eine Pauschale und nicht die effektiven Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen worden seien.

4. Die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend: Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 24. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wies sie noch einmal darauf hin, dass von einem Abbruchobjekt gesprochen werden könne, wenn eine Liegenschaft technisch wirtschaftlich abbruchreif sei. Wann eine technische Abbruchreife gegeben sei, könne nur anhand von Indizien ermittelt werden. Für eine technische Abbruchreife würden schwere Mängel der Bausubstanz sprechen, welche die Statik des Gebäudes beeinträchtigen und den gesetzlichen Anforderungen an die Hygiene zuwider laufen würden. Der Bericht der Beratung E. und des F. Planungsbüros könnten die Indizien entnommen werden, die für ein technisches Abbruchobjekt sprechen würden. Auf den Fotos sei zudem gut sichtbar, dass der obere Stock (mit Wohnteil) mit massiven Holzstützen abgestützt wurde. Danach sei der untere Stallteil vollständig abgebrochen und durch einen Neubau ersetzt worden. Die Abbruchkosten seien keine abzugsfähigen Unterhaltskosten. Unterhaltskosten seien Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener Werte sei. Auch wenn ein Neubau den gleichen Zweck erfülle wie das Abbruchobjekt, würden die Neubaukosten trotzdem nicht als Unterhalt bezeichnet werden können. Nicht nachvollziehbar seien die Bemerkungen zur Liegenschaft in D. Der gewährte Pauschalabzug sei höher als die geltend gemachten effektiven Gebäudeunterhaltskosten.

Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

5. In seiner Replik vom 16. Januar 2012 hielt der Rekurrent an den bisherigen Rechtsbegehren fest. Noch einmal wies er darauf hin, dass hier nicht von einem abbruchreifen Gebäude gesprochen werden könne. Die Abbruchreife sei von der Veranlagungsbehörde zu beweisen. Der Pachtzins hätte vor der Renovation Fr. 2'000.00 und nach der Renovation Fr. 3'000.00 pro Jahr betragen. Von einer Rendite könne hier somit nicht die Rede sein. Der Bericht der Beratung E. sei von der Vorinstanz kaum beachtet worden, was tendenziös sei. Dort sei klar festgehalten, dass das Gebäude dank dem dichten Dach gut erhalten sei. Von den verschiedenen Varianten sei die Sanierung und nicht die Variante Abbruch gewählt worden. Der Grundriss sei nicht verändert worden. Sowohl die Jauchegrube, als auch der Holzaufbau, die Stallwände und der Ladenboden seien repariert worden. Die tragenden Elemente seien nicht ersetzt worden. Vorliegend gehe es auch nicht um eine Renovation des Wohnteils. Der amtliche Wert sei während 80 Jahren nicht angepasst worden. Korrekt seien demgegenüber die Ausführungen der Rekursgegnerin zur Liegenschaft in D.

Erwägungen

2. Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl. F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U. Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16) betr. Unterhalts-, Betriebsund Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparaturoder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

2.1 Vorliegend ist umstritten, ob das Gebäude des Rekurrenten technisch abbruchreif war und faktisch ein Neubau realisiert wurde ob der Rekurrent lediglich Umbauarbeiten getätigt hat. Die Unterscheidung ist aus steuerlicher Sicht von wesentlicher Bedeutung, weil die Kosten eines Neubaus nicht als Unterhaltskosten, sondern als wertvermehrende Aufwendungen gelten. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt dabei nach objektiv-technischen Kriterien (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N 46). Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen ersetzten Installation (P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 32 N 25).

3. Der Rekurrent ist Eigentümer der Liegenschaft "B./C." Diese landwirtschaftlich genutzte Liegenschaft ist zurzeit verpachtet und besteht aus einem Wohnund einem Stallteil. Genutzt wird sie als Sömmerungsbetrieb. Gemäss Bericht der Beratung E. vom 14. Juli 2009 beabsichtigt der Rekurrent, die Gebäude zu sanieren, die Stallungen neu zu verpachten und die Wohnung privat zu nutzen. Der Rekurrent geht von Umbaukosten von rund Fr. 500'000.00 aus, was bereits aufzeigt, dass umfassende Sanierungsmassnahmen geplant wurden.

Im Steuerjahr 2010 macht nun der Rekurrent vorerst die Kosten für den Umbau des Stalls (inkl. Neuerstellung des Schwemmkanals) von Fr. 106'973.00 geltend. Unbestritten ist, dass der Zweck und die Grösse des Stalls grundsätzlich nicht verändert wurden. Vor und nach dem Umbau dient der Stall der Sömmerung von Jungvieh. Die strengeren Tierschutzvorschriften (vgl. Anhang 1 TSchV) machten aber zahlreiche bauliche Massnahmen (Anpassung der Lägermasse, Erhöhung der Belichtung des Stalls etc.) notwendig. Ohne diese Massnahmen hätte der Stall nicht mehr verpachtet werden dürfen.

4. Auch blosse Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung demgegenüber einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21).

Den Umbauplänen und den Fotos vom Umbau kann entnommen werden, dass das Untergeschoss (Stallteil) und das Erdgeschoss (Wohnteil) vollumfänglich abgebrochen und ersetzt wurden. Teilweise beibehalten wurde das Dachgeschoss (Wohnteil) und das eigentliche Dach. Das hier massgebende Untergeschoss wurde somit komplett neu erbaut. Sämtliche Mauern (inkl. Boden und Decke) und Inneneinrichtungen (Viehläger) mussten ersetzt werden. Im Boden wurde zudem ein Schwemmkanal eingebaut, weil die alte Jauchegrube nicht mehr dicht war. Faktisch hat somit der Rekurrent einen komplett neuen Stall erbaut.

In konstanter Rechtsprechung (KSGE vom 2.7.2001, ST 89-90, BST 30; KSGE vom 23.11.09, SGSTA.2005.93-95, BST.2005.58-60; KSGE 8.3.2010, SGSTA.2009.78, BST.2009.68; vgl. auch BGer 2C_63/2010) hat sich das Steuergericht des Kantons Solothurn dazu wie folgt geäussert: "Die Kosten von Ersatzbauten, welche an die Stelle renovationsbedürftiger Bauten treten, sind nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Nach dem Willen des Eigentümers werden dabei die alten Bauten abgebrochen; durch die Errichtung neuer Bauten wird ein neuer Wert geschaffen. Dass die Neubauten an die Stelle einer abgebrochenen Baute treten und eventuell deren Zweckbestimmung zu übernehmen hat, vermag daran nichts zu ändern."

Auch das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Vermutung dafür spreche, dass die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter hätten, wenn ein Gebäude umfassend erneuert werde (vgl. B. Zwahlen, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 32 N 13; F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N 51; BGer 2.2.2005 = ASA 75 S. 488 = StE 2005 A23.1 Nr. 10; StE 1997 B 25.6 Nr. 30). Weiter hat es festgehalten, dass diese Feststellung umso mehr gelten müsse, wenn die Umbaukosten gar nicht den Charakter von Gewinnungskosten haben konnten, weil die Liegenschaft im ursprünglichen Zustand zur Erzielung eines Mietertrags gar nicht geeignet war (ASA 75 S. 492 f.). Dies ist auch hier zutreffend. Im alten baufälligen Zustand hätte der Stall aus verschiedenen Gründen (Nichteinhaltung der Tierschutzvorschriften, Zerfall der Mauern, Verwurmung und Fäulnis in der Decke etc.) nicht mehr verpachtet werden können. Erst mit dem Neubau wurde die Verpachtung und damit die Erzielung von Einkommen wieder möglich. Dass das Dachgeschoss offenbar zu einem erheblichen Teil weiterbenutzt werden konnte, kann hier bei der Neuerstellung des Stalls keine Rolle spielen. Erst wenn der Rekurrent auch die Sanierungskosten des Wohnteils geltend macht, wird geprüft werden müssen, ob diese baulichen Massnahmen als werterhaltend als wertvermehrend angesehen werden müssen.

5. Bei der Liegenschaft in D. verlangt der Rekurrent, dass die effektiven Unter-haltskosten von Fr. 1'962.00 zum Abzug zugelassen werden. Hier hat aber die Vorinstanz den höheren Pauschalabzug von Fr. 3'740.00 zugelassen. Selbstverständlich kann der Rekurrent gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG bzw. § 39 Abs. 4 StG nicht sowohl die Pauschalkosten als auch die effektiven Unterhaltskosten abziehen (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N 24).

Entsprechend den Erwägungen erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 21. Mai 2012

(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)