Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt

1.         Mit Kaufvertrag vom 8. August 2002 (Übergang Nutzen und Gefahr am 31. März 2003) veräusserte das steuerpflichtige Ehepaar A.X. und B.X die in ihrem je hälftigem Miteigentum stehende Liegenschaft in R./SO. Aus der Veräusserung resultierte ein Gewinn von insgesamt Fr. 299'854.--. Beide Steuerpflichtigen machten in ihren Steuererklärungen keine Ersatzbeschaffung geltend. Mit Veranlagung vom 23. Juni 2004 eröffnete die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen je eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 37'116.15.

Mit Schreiben vom 15. Juli 2004 stellte der damalige Vertreter der Steuerpflichtigen ein Gesuch um Verlängerung der zweijährigen Frist für eine Ersatzbeschaffung. Das Steueramt gab daraufhin die Antwort, dass keine Gründe ersichtlich seien, die eine Verlängerung der Frist rechtfertigen würden.

Mit Kaufvertrag vom 18. Mai 2005 erwarben die Steuerpflichtigen ein anderes Grundstück in R./SO. Mit Eingabe vom 13. April 2005 stellten sie ein Revisionsbegehren für die Grundstückgewinnsteuer, welches mit Verfügung vom 27. Juni 2005 abgewiesen wurde.

2.         Daraufhin erhob A.X. Einsprache und legte dar, dass die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllt seien, weil die zweijährige Frist für eine Ersatzbeschaffung eingehalten worden sei. Er und seine Frau hätten im Juni 2004 einen Architekten beauftragt. Ausserdem sei das Schreiben vom 15. Juli 2004 ein Fristerstreckungsund Revisionsgesuch gewesen, da sie sich zum Bau eines Ersatzobjektes entschlossen hätten. Damals sei die zweijährige Frist seit dem Verkauf der alten Liegenschaft noch lange nicht abgelaufen gewesen. Auch wenn das Ersatzobjekt erst im September 2006 bezogen worden sei, sei das Enddatum der Zweijahresfrist eingehalten worden.

Mit Verfügung vom 9. März 2007 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab mit der Begründung, dass der Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft am 8. August 2002 ins Grundbuch eingetragen worden sei und die Frist für die Ersatzbeschaffung daher am 8. August 2004 geendet habe. Innert dieser Frist hätten die Steuerpflichtigen in ein Ersatzobjekt einziehen müssen, da ein solches laut Gesetz selbst bewohnt sein müsse. Zwischen der Veräusserung und dem Bezug des Ersatzobjektes würden aber 4 Jahre liegen. Es seien keine gewichtigen, zwingenden Gründe geltend gemacht worden, die eine Überschreitung der zweijährigen Frist rechtfertigen würden.

3.1. Daraufhin liess der inzwischen getrennt von seiner Frau lebende A.X. (Rekurrent) durch seinen Vertreter am 11. April 2007 Rekurs erheben mit dem Begehren, die betreffenden Verfügungen und die Veranlagung seien aufzuheben und die bereits bezahlten Grundstückgewinnsteuern inkl. Zins zurückzuerstatten. Es sei bereits am 15. Juli 2004 ein sinngemässes Revisionsgesuch eingereicht worden. Die Veranlagungsbehörde habe sich aber 8 Monate Zeit zur ihrer E-Mail-Antwort gelassen; der Sachverhalt sei offensichtlich nicht verstanden worden.

Als die Ehegatten die Steuererklärung zur Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer ausgefüllten hätten, hätten sie nicht gewusst, dass sie später eine Ersatzbeschaffung tätigen wollten. Das erste Haus sei unter dem Druck der Finanzgläubiger verkauft worden, um die finanziellen Verbindlichkeiten der Einzelfirma der Steuerpflichtigen zu erfüllen. Erst im Sommer 2004 habe sich abgezeichnet, dass eine Ersatzbeschaffung eines Eigenheims überhaupt möglich sei. Das Steuergesetz des Kantons Solothurn verwende im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen den Terminus "in der Regel innert 2 Jahren". Der Gesetzgeber habe damit ausdrücklich eine Flexibilität in zeitlicher Hinsicht vorgesehen. Der schriftliche Kaufvertrag für den Verkauf der ersten Liegenschaft sei am 8. August 2002 unterzeichnet worden, der Übergang von Nutzen und Gefahr (und die Bezahlung des Kaufpreises) habe am 31. März 2003 stattgefunden und das Revisionsgesuch datiere vom 15. Juli 2004. Die Frist sei somit auf jeden Fall eingehalten worden.

Ab dem Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr habe der Rekurrent innert zwei Jahren eine Ersatzliegenschaft erworben, indem er am 31. März 2005 einen notariell beurkundeten Vorvertrag abgeschlossen und eine namhafte Anzahlung geleistet habe. Daraufhin habe er auf dem Land ein später selbst bewohntes Einfamilienhaus bauen lassen. Der gesetzlich genannte Begriff "gleichgenutzt" verweise ausschliesslich auf die Zweckverwendung einer Liegenschaft. Dem Gesetz lasse sich nicht entnehmen, dass die Ersatzliegenschaft innerhalb der Regelfrist von 2 Jahren zu bewohnen sei. Die Schuld für den angeblichen Ablauf der Fristen trage ohnehin die Veranlagungsbehörde, welche das Revisionsgesuch vom 15. Juli 2004 monatelang unbearbeitet gelassen habe. Dieses hätte schon viel früher gutgeheissen werden können.

3.2. Mit Vernehmlassung vom 11. Mai 2007 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Argumentation des Rekurrenten bezüglich Revision sei unzutreffend, weil nicht die Absicht eines Kaufes einer Ersatzliegenschaft eine neue Tatsache darstelle, sondern erst der Kauf bzw. der Einzug in die Liegenschaft. Bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung gehe man ohnehin nicht von neuen Tatsachen aus, sondern davon, dass sich die Voraussetzungen für den Steueraufschub erst nachträglich realisieren würden. Das Schreiben vom 15. Juli 2004 stehe in keinem Zusammenhang zur interessierenden zweijährige Frist. Im Übrigen sei zum Zeitpunkt des Einreichens des Revisionsgesuchs noch nicht einmal ein Vorvertrag für einen Liegenschaftskauf abgeschlossen gewesen. Damit habe damals auch noch kein Ersatzobjekt vorgelegen.

Die zweijährige Frist habe ausserdem bereits am 8. August 2002 begonnen. Die gesetzliche Vorschrift "in der Regel" bedeute nicht, dass beliebig von der Regel abgewichen werden dürfe. Das Bauland habe im Übrigen nur Fr. 168'950.-gekostet. Die Anlagenkosten für die ursprüngliche Liegenschaft hätten aber Fr. 560'950.-betragen.

3.3. Daraufhin liess der Rekurrent am 8. Juni 2007 eine Stellungnahme einreichen und wiederholte hauptsächlich die in der Rekursschrift vorgebrachten Argumente. Ausserdem betonte er, dass die Frist erst zu laufen begonnen hätte, als der Gewinn realisiert gewesen sei und deshalb erst am 1. April 2003 zu laufen begonnen habe. Zuvor habe der Erlös der bisherigen Wohnliegenschaft noch nicht vollständig zur Verfügung gestanden. Der Rekurrent habe aber mit der Unterzeichnung eines notariellen Vorvertrags zugewartet, in der Hoffnung auf eine fristgerechte Reaktion der Steuerbehörden auf sein Revisionsbegehren. Es seien die Kosten der selbst bewohnten Ersatzliegenschaft in die Berechnungen miteinzubeziehen, nicht bloss die Hälfte der Baulandkosten.

Erwägungen

2. Sind die Voraussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer erst nach Rechtskraft der Veranlagung erfüllt, kann eine rechtskräftige Verfügung ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag zugunsten des Steuerpflichten revidiert werden (§ 165 Abs.1 lit. f des Gesetzes über die Staatsund Gemeindesteuern [StG, BGS 614.11]). Der Rekurrent hat ursprünglich ein Revisionsbegehren gestellt, welches von der Vorinstanz abgewiesen wurde, wie auch die gegen den Entscheid erhobene Einsprache. Nun führt er Rekurs gegen den Einspracheentscheid. Während der Rekurrent der Meinung ist, dass die Voraussetzungen für den Steueraufschub gegeben sind, stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dass infolge Fristablauf keine Rede mehr davon sein könne. Im vorliegenden Verfahren geht es demnach um die Klärung der Fragen, ob die Investitionsfrist eingehalten worden ist nicht. Wenn nicht, erübrigt sich eine Prüfung der weiteren Voraussetzungen für einen Steueraufschub.

3. Vorab ist Folgendes festzuhalten: Entgegen der Annahme des Rekurrenten steht das Datum der Einreichung eines Revisionsbegehrens in keinem Zusammenhang mit der 2-Jahres Frist zur Ersatzbeschaffung. Die Revision ist ein Rechtsmittel, welches als solches geeignet ist, eine Überprüfung der materielle Rechtsanwendung zu veranlassen; nicht aber dazu, das materielle Recht zu beeinflussen. Auch die Argumentation, der Rekurrent habe den Vorvertrag nur aus dem Grund nicht früher unterzeichnet, weil er auf einen Entscheid der Veranlagungsbehörde (als Antwort auf sein Schreiben vom 15. Juli 2004) gewartet habe, macht wenig Sinn angesichts der Tatsache, dass der Rekurrent den Vertrag kurz nach Erhalt der abschlägigen Antwort trotzdem unterzeichnet hat. Die Vorinstanz hat keine Verzögerungen der Kaufsverhandlungen zu verantworten.

4.1. Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks unterliegen von Bundesrechts wegen der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Allerdings wird die Besteuerung in gewissen Fällen aufgeschoben, so unter anderem bei "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird" (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Bezüglich der Dauer der angemessenen Frist belässt das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einigen Spielraum (vgl. Urteil 2A.445/2004, in: StE 2005 A 23.1 Nr. 11). Basierend auf dieser Grundlage hat sich der Gesetzgeber im Kanton Solothurn für folgenden Gesetzeswortlaut entschieden: Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus Eigentumswohnung) wird die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert 2 Jahren zum Erwerb zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (§ 51 Abs. 1 StG).

4.2. Der Rekurrent (und seine Ehefrau) haben die Liegenschaft am 8. August 2002 verkauft und den Kauf gleichentags ins Grundbuch eintragen lassen. Unbestrittenermassen sind sie erst am 31. März 2003 aus der Liegenschaft ausgezogen. An diesem Datum wurde offenbar auch der Rest des Kaufpreises fällig. Der Vertreter des Rekurrenten hat mehrmals darauf hingewiesen, dass einerseits der Übergang von Nutzen und Gefahr und andererseits die Bezahlung des Restkaufpreises ausschlaggebend für den Beginn der Regelfrist von 2 Jahren seien. Dem kann nicht zugestimmt werden.

Die in Art. 12 des StHG gewählte Formulierung des Begriffs "Veräusserung" (welche im Solothurner Steuergesetz unverändert übernommen wurde) umfasst grundsätzlich alle zivilrechtlich vorgesehenen Arten der Eigentumsübertragung wie etwa Kauf und Tausch (ZWAHLEN in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 12 N 31). Gemäss Art. 656 Abs. 1 ZGB bedarf es zum Erwerbe des Grundeigentums der Eintragung ins Grundbuch. Ab diesem Zeitpunkt gilt eine Liegenschaft zivilrechtlich (und auch steuerrechtlich) als veräussert. Der vom Vertreter des Rekurrenten wiederholt geltendgemachte Übergang von Nutzen und Gefahr und die Übergabe des Grundstückes betrifft in erster Linie Fragen des Besitzes und nicht des Eigentums und ist demnach vorliegend irrelevant.

4.3. Entsprechend ist davon auszugehen, dass die Frist für die Ersatzbeschaffung bereits am 8. August 2002 zu laufen begann und somit am 8. August 2004 endete. In diesem Zeitpunkt hatte der Rekurrent allerdings noch keine rechtlichen Schritte unternommen, um eine Ersatzliegenschaft zu erwerben. Der Vorvertrag für die Ersatzliegenschaft wurde erst am 31. März 2005 abgeschlossen, der Kaufvertrag am 18. Mai 2005. Am 31. Oktober 2006 bezog der Rekurrent das Ersatzobjekt. Ohne weiter auf die Frage einzugehen, in welchem Zeitpunkt die vom Gesetz verlangte Erlösverwendung stattgefunden hat (ob mit dem Vorvertrag, mit dem Einzug in die Liegenschaft) kann gesagt werden, dass die Frist von 2 Jahren erheblich überschritten wurde.

5. Als nächstes ist zu klären, ob und inwiefern von dieser Frist abgewichen werden darf. Zwar besteht keine ausdrückliche Gesetzesformulierung, die von einer Verlängerung spricht, allerdings sind die Parteien darin einig, dass der Gesetzgeber mit der Formulierung "in der Regel" einen Spielraum für eine Verlängerung offenhalten wollte. Das Steuergericht hat sich mit dieser Frage auch schon auseinandergesetzt und ausgeführt: Es handelt sich um eine Vorschrift "in der Regel", was aber nicht bedeuten kann, dass beliebig von der Regel abgewichen werden darf. Es müssen gewichtige, zwingende Gründe nachgewiesen sein, welche ein Einhalten der Regel verunmöglichen. Keine solche Gründe sind blosses Zuwarten, Warten auf höhere Kaufpreisangebote usw. ... Der Rekurrent hätte alles daran setzen müssen, die Frist von 2 Jahren einzuhalten (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 1996 Nr. 10 E. 3).

Wesentlich für eine Verlängerung der Frist ist zudem, dass zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (Urteil des Steuergerichts vom 26. Juni 2006 i.S. W., Nr. SGSTA.2006.18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 216 N 280). Für die Einhaltung der angemessenen Frist ist der Steuerpflichtige beweisbelastet. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sieht den Kausalzusammenhang in der Regel schon dann unterbrochen, wenn die Kaufsbzw. Verkaufsbemühungen während einem Jahr ruhen (Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 9. März 2005).

Der Rekurrent hat ausführen lassen, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs der Altliegenschaft keinerlei Absicht bestanden habe, ein Ersatzobjekt zu erwerben. Es wurde folgendermassen argumentiert: Der Rekurrent wusste im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung für Grundstückgewinn noch nicht, dass er dereinst eine Ersatzbeschaffung vornehmen würde. Auf Druck der Finanzgläubiger wurde das Einfamilienhaus verkauft, um finanzielle Verbindlichkeiten der Einzelfirma X. zu erfüllen. Deshalb konnte damals noch keine Ersatzbeschaffung angeführt werden (...) Erst als feststand, dass der Rekurrent eine neue Arbeitsanstellung angeboten bekam, zeichnete sich ab, dass eine Ersatzbeschaffung eines Eigenheims in finanzieller Hinsicht möglich werden würde. Der Rekurrent hat ausgeführt, dass er seine neue Arbeitsstelle im Sommer 2004 angetreten habe. Sinngemäss ist daraus der Schluss zu ziehen, dass er während der zweijährigen Frist aus finanziellen Gründen keine Kaufbemühungen getätigt hat. Das wird gestützt dadurch, dass er keinerlei Beweis erbracht hat, dass er schon vorher ernsthaft tätig geworden wäre. Damit wurde der Kausalzusammenhang zwischen dem Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft und dem Kauf der Ersatzliegenschaft jedenfalls unterbrochen.

Vorliegend war demnach keine Verlängerung der in § 51 Abs. 1 StG genannten Frist geboten. Demnach hätte die im Gesetz genannte Frist von 2 Jahren eingehalten werden müssen. Da diese allerdings überschritten wurde, kann kein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung gewährt werden. Damit hat die Vorinstanz richtig entschieden. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Ergebnis kann offengelassen werden, ob die übrigen Voraussetzungen für einen Steueraufschub gegeben wären.

Steuergericht, Urteil vom 17. September 2007