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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2002.87

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	13.12.2004
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Schuldzinsen für Darlehen für Einmalprämienversicherung / Steuerumgehung
Schlagwörter :	Rekurrent; Rekurrenten; Einmalprämie; Goodwill; Veranlagung; Einmalprämien; Steuerjahr; Einzelfirma; Vermögens; Veranlagungsbehörde; Schuldzinsen; Steuerumgehung; Einsprache; Gesamtvermögen; Rekurs; Restaurant; Finanzierung; Abzug; Steuergericht; Bewertung; Tarif; Vorgehen; ählte
Rechtsnorm:	-
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-

Urteil SGSTA.2002.87-88 vom 13. Dezember 2004

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige betreibt in Z. seit Dezember 1993 ein X. Restaurant. Der Restaurationsbetrieb wird in der Rechtsform einer Einzelfirma geführt.

Mit der unter dem Datum vom 27.9.1999 eröffneten Veranlagung 1997 wurden unter anderem Schuldzinsen im Betrage von Fr. 28'208.-- nicht zum Abzug zugelassen. Schuldzinsen von Fr. 29'872.-wurden auch für die Veranlagung 1998 vom 22.11.1999 aufgerechnet. Begründet wurden die Kürzungen mit dem Vorwurf der Steuerumgehung bei der Finanzierung von drei Einmalprämienversicherungsverträgen.

Mit seiner Einsprache vom 26.10.1999 betr. Veranlagung 1997 verlangte der Steuerpflichtige den vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen. Er machte dabei geltend, dass das Verhältnis zwischen Reinvermögen und Einmalprämien derart gewesen sei, dass die Prämien auch ohne das Darlehen hätte finanziert werden können.

2. Mit seiner Einsprache vom 9.12.1999 betr. Veranlagung 1998 verlangte der Steuerpflichtige wiederum den vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen. Zur Begründung wurde auf die Einsprache vom 26.10.1999 betreffend 1997 verwiesen.

Nach der Einspracheverhandlung vom 22.10.2001 reichte der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 21.11.2001 Belege bezüglich des Goodwills für den Restaurationsbetrieb ein und am 27.11.2002 (also nach dem Einspracheentscheid) folgten Unterlagen betreffend Liegenschaftsschätzung der H. AG vom 14.11.2002. Die Einsprachen 1997 und 1998 wurden am 2.9.2002 hinsichtlich Schuldzinsenabzug vollumfänglich abgewiesen. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 11.10.2002 beim Kantonalen Steuergericht Rekurs einreichen.

3. Zur Begründung des Rekurses wird vorgebracht, dass das Gesamtvermögen der Rekur-renten mehr als 50% grösser sei als die Einmalprämien. Dabei wird vorgebracht, dass das Gesamtreinvermögen der Rekurrenten per 1.1.1997 (inkl. Geschäftsvermögen, Wertschriften, private Kapitalanlagen, Privatliegenschaft und Goodwill X. Restaurant nach Abzug des Fremdkapitals netto Fr. 1'252'000.-- und für das Steuerjahr 1998 Fr. 1'256'000.00 betrage. Demgegenüber betrage die Einmalprämie für die Versicherungsgesellschaft A, Versicherungsgesellschaft B 1995 und Versicherungsgesellschaft B 1996 total Fr. 699'000.--. Bei der Bewertung des Vermögens gehen die Rekurrenten davon aus, dass die private Liegenschaft in Rothrist einen Verkehrswert von Fr. 1'375'000.-hat (Baukredit der ...Bank von Fr. 1'100'000.00, umgerechnet auf 100%). Beim Geschäftsvermögen wird ein Betrag von Fr. 1'600'000.-als nicht bilanzierter Goodwill hinzugerechnet. Dazu wird auf die Realisierung von Goodwill beim Verkauf anderer X. Restaurants in der Schweiz verwiesen. Die Rekurrenten gehen davon aus, dass sie per 1.1.1997 über einen Vermögensüberschuss von Fr. 1'310'927.-verfügen. Damit würde zwischenn Einmalprämie und Gesamtvermögen kein Missverhältnis bestehen und die gemäss Praix verlangten Kriterien seien eingehalten, womit keine Steuerumgehung vorliege. Bei Gutheissung des Rekurses wird von den Rekurrenten für die dafür notwendige fachmännische Hilfe eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.-verlangt.

Mit Schreiben vom 30.10.2002 an die Veranlagungsbehörde bemängelten die Rekurrenten, dass in der Steuerperiode 1997 fälschlicherweise der Tarif B angewendet worden sei. Nachdem die Veranlagungsbehörde die Rekurrenten mit Schreiben vom 4.11.2002 mit ihrem neuen Anliegen an das Steuergericht verwiesen hatten, stellten die Rekurrenten mit Eingabe vom 13.11.2002 beim Steuergericht den Antrag auf Anwendung des Tarifs A anstelle des Tarifs B für das Steuerjahr 1997.

4. In ihrer Vernehmlassung vom 12.12.2002 beantragt die Veranlagungsbehörde die teilweise Gutheissung des Rekurses. Die Gutheissung bezieht sich dabei einzig auf das Begehren auf Anwendung des Tarifs A statt des Tarifs B für das Steuerjahr 1997. Bezüglich Abzug der Schuldzinsen hält die Veranlagungsbehörde fest, dass das gewählte Vorgehen ungewöhnlich und sachwidrig sei und deshalb eine Steuerumgehung vorliege. Aus dem im Einspracheentscheid dargestellten Vermögensstatus der Rekurrenten würde sich per 1.1.1997 ein Schuldenüberschuss von Fr. 380'000.00 und per 1.1.1998 ein Schuldenüberschuss von Fr. 376'000.00 ergeben. Auch mit der Erhöhung des Verkehrswertes der Liegenschaft in ... um Fr. 250'000.-gemäss der nachträglich eingereichten Verkehrswertschätzung sei nichts gewonnen. Auch damit würde immer noch ein Schuldenüberschuss von Fr. 130'000.-- (1997) bzw. Fr. 126'000.-- (1998) verbleiben. Die vorliegenden Einkommensund Vermögensverhältnisse seien derart, dass die verpfändeten Policen die einzige Garantie für die aufgenommenen Kredite darstellten. Die Veranlagungsbehörde lehnt die Einstellung von originärem Goodwill in den Vermögensstatus ab. Da die Einzelfirma X. Restaurant U. im Handelsregister eingetragen sei, müsse sie sich an die Buchführungsund Bilanzvorschriften nach OR 957 ff. halten, womit der originäre Goodwill grundsätzlich nicht bilanzierbar sei. Originärer Goodwill stelle weder handelsnoch steuerrechtlich einen Vermögenswert dar. Darüber hinaus weise die Einzelfirma in ihren Bilanzen per 31.12.1996 und per 31.12.1997 kein Eigenkapital aus. Mit den Unterbilanzen von Fr. 422'830.-- und Fr. 520'982.-- und Fremdkapitalanteilen von rund Fr. 1 Mio würden keine zusätzlichen Finanzierungsmöglichkeiten bestehen. Die Veranlagungsbehörde ermittelt für die Rekurrenten per 31.12.1996 ein Nettoprivatvermögen von Fr. 385'000.-- und per 31.12.1997 ein solches von Fr. 459'000.--. Bei einem privaten Fremdfinanzierungsgrad von 80% sei es nicht möglich, ohne weitere Sicherheiten Fremdmittel zu erhalten. Mit dem gewählten Vorgehen hätten die Rekurrenten im Steuerjahr 1997 eine Steuerersparnis von Fr. 10'000.-- und im Steuerjahr 1998 von Fr. 11'000.00 erzielt (ohne Berücksichtigung der aargauischen Gemeindesteuern), was einem prozentualen Anteil von 30 bis 40% entsprochen habe. Die Rekurrenten hätten also von einer erheblichen Steuereinsparung profitiert. Dazu komme, dass die Rekurrenten Lebensversicherungen für eine Versicherungssumme von rund Fr. 1,6 Mio abgeschlossen hätten. Mit ausgewiesenen Rückkaufswerten von Fr. 696'000.-- (Steuerjahr 1997) und Fr. 709'000.-- (Steuerjahr 1998) würden die Versicherungsverträge nur eine beschränkte Vorsorgefunktion erfüllen. Ohne die Steuerersparnis hätten die Rekurrenten die Einmalprämienversicherungsverträge nicht abgeschlossen; zumals sie sich zusätzlich über die Säule 3a versichert hätten. Als weiteres Indiz für eine Steuerumgehung bewertet die Veranlagungsbehörde, dass sich nach ihren Schätzungen aus den Lebensversicherungen eine Rente von rund Fr. 182'000.-ergeben würde, wobei aufgrund des durchschnittlichen Einkommens nur eine solche von rund Fr. 123'000.-als angemessen gelten könne.

5. In ihrer Rückäusserung vom 20.1.2003 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Sie lassen ausführen, dass bei der Goodwillberücksichtigung nicht die Bestimmungen des Aktienrechts (insbes. OR 664) zur Anwendung kommen dürfen. Es gehe vielmehr im vorliegenden Fall um eine Personenunternehmung. Die Rekurrenten hätten nachgewiesen, dass per 31.12.1996 und per 1.12.1997 ein negotiabler Goodwill für das X. Restaurant bestand. Grundsätzlich wird ausgeführt, dass der Gesetzgeber Lebensversicherungsverträge steuerliche privilegieren wollte. Der Gesetzgeber selber habe in § 26 Abs. 1 lit. a StG bestimmt, wann eine Kapitalversicherung mit Einmalprämie der Vorsorge diene, d.h. in welchen Fällen die Erträge steuerfrei seien.

Erwägungen

1.      ...

2.      Die Rekurrenten haben in den Jahren 1995 und 1996 mehrere rückkaufsfähige Lebensversicherungen mit Einmalprämien abgeschlossen. Nach den sehr knappen - Ausführungen der Rekurrenten in der Rekursschrift (S. 8) betrugen die Einmalprämien total Fr. 699'000.--. Diese Einmalprämien wurden weitgehend fremdfinanziert. Gemäss Schuldenverzeichnis 1998 und Belegen in den Akten sind dafür ein fester Vorschuss der ...Bank mit Fr. 260'000.-- und 2 Policendarlehen Versicherungsgesellschaft B mit Fr. 124'000.-- und Fr. 208'000.00 (später aufgestockt auf Fr. 218'921.00), was einen Totalbetrag von Fr. 592'000.-ergibt, ersichtlich. Die von den Rekurrenten in den Steuerjahren 1997 mit Fr. 28208.-- und 1998 mit Fr. 29'872.-für das Fremdkapital geltend gemachten Schuldzinsen wurden von der Veranlagungsbehörde nicht akzeptiert und mit der Begründung Steuerumgehung aufgerechnet. Streitig ist die Frage, ob das von den Rekurrenten zur Finanzierung der Einmalprämienversicherungen gewählte Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Anzumerken ist, dass aufgrund der Steuerakten davon ausgegangen werden kann, dass die Voraussetzungen gem. § 26 Abs. 1 lit. a StG für ein Vorsorgeverhältnis erfüllt sind.

3.      Gemäss § 41 Abs. 1 lit. c StG können Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. Der Abzug kann aber verweigert werden, wenn der Zinsaufwand lediglich zu Steuerumgehungszwecken erfolgte. Nach der Praxis des KSG ist beim Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Einmalprämienversicherungen Steuerumgehung anzunehmen, wenn zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen ein Missverhältnis besteht. Ein solches liegt nicht vor, wenn das Gesamtvermögen (vor Prämienzahlung) mindestens um 50% höher ist als die Einmalprämie anders gesagt, wenn die zur Fremdfinanzierung einer Einmalprämie eingegangenen Darlehensschuld weniger als 2/3 des Nettovermögens ausmacht (vgl. KSGE 2000 Nr, 2, S. 8 ff., 2001 N. 10, S. 72).

Im vorliegenden Fall kommt der Feststellung des Gesamtvermögens der Rekurrenten entscheidende Bedeutung zu. Streitig ist dabei, ob zum Gesamtvermögen der von den Rekurrenten behauptete Goodwill von Fr. 1,382 Mio (per 1.1.1997 und per 1.1.1998) für die Einzelfirma X. Restaurant U. hinzugerechnet werden darf. Zusätzlich geht es um die Bewertung der Privatliegenschaft der Rekurrenten in ....

Grundsätzlich ist festzuhalten (vgl. zum Grundsätzlichen: Walter R. Schluep, Der Franchisevertrag, in: Schweizerisches Privatrecht, Band, VII/2, Basel 1979, S. 849 ff.), dass im Franchiseverhältnis mit Lizenzverträgen wie es für den Rekurrenten zwischen seiner Einzelfirma und X. Schweiz besteht, ein allfälliger Goodwill grundsätzlich nur beim Franchisegeber und nicht beim Franchisenehmer anwächst. Der Franchisenehmer hat nur das Recht, das Organisationsund Marketingsystem mit allfälligen zugehörigen Dienstleistungen zu nutzen. Dabei bleibt der Franchisegeber Eigentümer des eingesetzten Systems. Nach Vertragsbeendigung hat der Franchisenehmer folgerechtig keinerlei Rechte am von ihm genutzten Absatzsystem und an einem daran allfällig geschaffenen Mehrwert. Ein allfälliger dabei entstehender goodwill ist beim Franchising, wie es der Rekurrent betreibt, untrennbar mit dem genutzten System (insbes. mit der Marke) verbunden und gehört damit dem Franchisegeber. Der Rekurrent hat nirgends nachgewiesen, dass in seinem Fall davon abgewichen worden wäre. Er hat überhaupt keinerlei Einblicke in die Gestaltung des Vertragsverhältnisses ermöglicht, was bei seiner Pflicht zum Nachweis der steuermindernden Tatsachen zu seinen Ungunsten zu werten ist. Deshalb ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Einzelfirma des Rekurrenten X. Restaurant U. keinen eigenen Goodwill aufweist. Etwas anderes ist nicht nachgewiesen.

Selbst wenn die Einzelfirma des Rekurrenten für sich Goodwill schaffen könnte, so ist festzuhalten, dass nach der Praxis des Kantonalen Steuergerichts nur der entgeltlich (derivativ) erworbene Goodwill akivierungsfähig ist. Neugeschaffener (originärer) Goodwill ist dagegen steuerrechtlich nicht aktivierungsfähig, da er nicht geldmässig erworben werden muss (vgl. KSGE 1998, Nr. 12, S. 55 f. mit Hinweisen; vgl. auch Richner, Frei, Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 28 N. 10, S. 409; ASA 58-1989/90, S. 158). Der Rekurrent macht für seine im Jahre 1993 gegründete Einzelfirma X. Restaurant U. ausdrücklich nur originären Goodwill geltend (vgl. Einspracheprotokoll vom 22.10.2001, S. 3). Nach der vorgenannten Praxis ist dieser originäre Goodwill nicht realisierungsund damit auch nicht aktivierungsfähig. Damit besteht kein realisierbarer Vermögenswert. Der geltend gemachte Goodwill kann deshalb insbesondere keine Verbesserung des Gesamtvermögens der Rekurrenten bewirken. Der behauptete Wert des originären Goodwills, der insbesondere auch in der Bemessungsperiode nicht verbucht wurde, steht der Einzelfirma und damit den Rekurrenten sowohl handelswie auch steuerrechtlich nicht als verwertbarer Vermögensbestandteil und damit auch nicht als belehnbarer Vermögenswert zur Verfügung. Die von den Rekurrenten eingereichte Bewertung ihrer Einzelfirma durch die Treuhandgesellschaft Z. vom August 2001 ändert daran nichts. Die Bewertung äussert sich nicht explizit zum Goodwill und bezieht sich überdies nur auf das Geschäftsjahr 2000. Es ist nicht nachvollziehbar, wie die äusserst knappe und unbegründete Bewertung, welche sich ausschliesslich auf das Geschäftsjahr 2000 (Stichtag per 1.1.2001) bezieht, für die Bemessungsjahre 1996 und 1997 einen über dem Bilanzwert liegenden Geschäftswert nachweisen könnte. Daran ändert auch die nicht spezifizierte Bestätigung der X. Suisse Management ... vom 13.11.2001 nichts. Die Bewertung relativiert ihre Tragweite im übrigen selber, indem dort explizit festgehalten ist, dass es sich lediglich um einen schematisch und annährungsweise ermittelten Wert handle und dass im Bedarfsfall (bspw. Verkauf) ein differenziertes Vorgehen notwendig sei. Diese von den Rekurrenten eingereichte Bewertung ihrer Einzelfirma genügt den Anforderungen an die dem Steuerpflichtigen obliegende Beweislast für steuermindernde Tatbestandsmerkmale nicht. In dieser Situation gibt es keine überzeugenden Anhaltspunkte, wonach das Gesamtvermögen der Rekurrenten mittels Berücksichtigung eines behaupteten originären und unverbuchten Goodwills der Einzelfirma (Erhöhung des Bilanzwertes) derart verbessert würde, dass für die zu veranlagenden Steuerjahren ein steuerlich akzeptierbares Verhältnis zu den fremdfinanzierten Einmalprämien geschaffen würde.

Nach den zutreffenden Feststellungen der Vorinstanz könnte bei Nichtberücksichtigung des behaupteten Goodwills auch die beantragte Höherbewertung der Privatliegenschaft der Rekurrenten in ... um Fr. 250'000.-auf Fr. 1'360'000.-- nichts am ungünstigen Verhältnis zwischen Gesamtvermögen und fremdfinanzierten Einmalprämien ändern. Aufgrund des unbestrittenen Vermögensstatus im Einspracheentscheid (vgl. S. 4 f.) würde auch dann per 31.12.1996 ein Passivenüberschuss des Privatvermögens (ohne Berücksichtigung der Einmalprämienversicherungen und der dafür aufgenommen Darlehen) von Fr. 130'000.-- und per 31.12.1997 ein solcher von Fr. 126'000.00 verbleiben (vgl. Einspracheentscheid vom 2.9.2002, S. 4 und Vernehmlassung vom 12.12.2002, S. 7). Die Vermögensverhältnisse der Rekurrenten sind derart, dass allein damit ohne zusätzliche Sicherheiten (wie insbes. mittels Verpfändung der Policen) der Bedarf an Fremdkapital nicht zu decken wäre. Damit erübrigt sich eine Neuberwertung der Liegenschaft der Rekurrenten.

Mit geschäftsmässigen Unterbilanzen von Fr. 422'830.-- (31.12.1996) und von Fr. 520'982.-- (31.12.1997) sowie mit Fremdkapitalanteilen von rund Fr. 1 Mio und einem Fremdfinanzierungsgrad des Privatvermögens von rund 80% sind für die Finanzierung der Einmalprämien ohne pfandmässige Hingabe der Policen keine zusätzlichen Fremdfinanzierungsmöglichkeiten denkbar.

Als weiteres Indiz für eine Steuerumgehung spricht im vorliegenden Fall die mit dem gewählten Vorgehen zu erzielende erhebliche Steuereinsparung. Ohne diese Begünstigung wären die Rekurrenten bei ihrer angespannten Vermögenslage kaum Schulden in dieser Höhe zur Finanzierung der Einmaleinlagen eingegangen. Dazu kommt, dass die Rekurrenten über bereits bestehende Versicherungsverträge im Rahmen der Säule 3a sehr gut versichert sind.

Die Rekurrenten können damit den erforderlichen Beweis, dass sie die Einmalprämien mit Eigenmitteln hätten finanzieren können, nicht erbringen. Ihr verfügbares Gesamtvermögen (vor Bezahlung der Einmalprämien) erreicht den Betrag der Einmalprämien bei weitem nicht. Die gewählte Finanzierung erscheint einzig im Hinblick auf Steuereinsparungen gewählt. Das Vorgehen entspricht nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt und ist als ungewöhnlich, sachwidrig und absonderlich zu qualifizieren. Die vorliegende Fremdfinanzierung erweist sich deshalb als Steuerumgehung. In Abweisung der Rekurse für die Steuerjahre 1997 und 1998 sind damit die zur Finanzierung der Einmalprämien geschuldeten Schuldzinsen von Fr. 28'208.-- (1997) und Fr. 29'872.-- (1998) aufzurechnen.

4. Mit nachträglichem Schreiben vom 13.11.2002 machen die Rekurrenten geltend, dass bei der Veranlagung für das Steuerjahr 1997 der falsche Tarif angewendet worden sei. Anstelle des Verheiratetentarifs A sei der Ledigentarif B zur Anwendung gelangt. Diese Rüge brachten die Rekurrenten erstmals mit Schreiben vom 30. 10. 2002 bei der Veranlagungsbehörde vor. Die Veranlagungsbehörde hat mit Schreiben vom 20.1.2003 anerkannt, dass richtigerweise der Tarif A zur Anwendung hätte kommen müssen und beantragt in diesem Sinne die teilweise Gutheissung des Rekurses.

Das Kantonale Steuergericht prüft grundsätzlich nur, was ausdrücklich gerügt wurde. Im Verlaufe des Rekursverfahrens können Anträge gegenüber dem eingereichten Rechtsmittel grundsätzlich nicht mehr erhöht werden. Dies gilt insbesondere dort, wo der Pflichtige von einem Fachmann vertreten wird. In konstanter Praxis weicht das Kantonale Steuergericht von diesen Grundsätzen indessen dann ab, wenn der angefochtene Entscheid an offenkundigen Mängeln leidet. Diese Voraussetzung kann im vorliegenden Fall bejaht werden. Trotz des Umstandes, dass die Rekurrenten seit Beginn ihrer Steuerpflicht im Kanton Solothurn verheiratet waren, wurde für ihre Veranlagung für das Steuerjahr 1997 offensichtlich auch entgegen ihrer Deklaration der Ledigentarif angewendet. Dieser Fehler der Veranlagungsbehörde ist zu korrigieren und es ist für die Veranlagung 1997 der Verheiratetentarif A anzuwenden, womit der Rekurs betr. das Steuerjahr 1997 teilweise gutzuheissen ist.

Steuergericht, Urteil vom 13. Dezember 2004