Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1.    Am 17. März 1998 schloss die am 11. August 1923 geborene Steuerpflichtige mit der X. Versicherungsgesellschaft eine sofort beginnende Leibrentenversicherung (Säule 3b) mit einer Einmalprämie von Fr. 350'000.-ab. Dieser Betrag wurde von der Steuerpflichtigen netto an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Ab dem Zeitpunkt des Rentenbeginns vom 17. April 1998 wurden der Steuerpflichtigen monatliche Betreffnisse von je Fr. 2'338.-- (bis März 1999), je Fr. 2'329.-- (bis März 2000) und je Fr. 2'320.-bis zum Rückkauf im November 2000 ausbezahlt. Per Ende November 2000 hat die Steuerpflichtige die Versicherung zurückgekauft, worauf ihr die Versicherungsgesellschaft den Rückkaufswert gemäss Finanzierungsund Leistungsausweis von Fr. 269'900.-- Valuta 17. November 2000 ausbezahlte.

2.    Die Veranlagungsbehörde hat mit korrigierter definitiver Veranlagung vom 25. Oktober 2001 den von der Versicherungsgesellschaft ausbezahlten Betrag von Fr. 269'900.-für die Staatssteuer 2000 als Uebergangs-Jahressteuer zu 60% zum Satz einer Jahresrente erfasst. Für die direkte Bundessteuer wurde der ausbezahlte Betrag zu einem Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif berechneten Betrag besteuert. Die dagegen erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen wurde mit Entscheid vom 3. Mai 2000 abgewiesen.

3.    Mit Schreiben vom 3. Juni 2002 hat die Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erhoben. Sie verlangt, dass der Rückkauf der Leibrente bei Staatund Bundessteuer als steuerneutraler Vorgang zu behandeln sei. Bei der Einzahlung des Betrages von Fr. 350'000.-habe es sich bloss um eine Vermögensumschichtung gehandelt. Dieser Betrag sei nie steuerlich privilegiert behandelt worden wie es z.B. bei BVG-Beiträgen der Fall sei, die vollumfänglich zum Abzug zugelassen würden. Aus der gesamten Transaktion bei der jederzeit rückkaufbaren Leibrentenversicherung (Einzahlung, Rückkauf und Rentenauszahlungen bis zum Rückkauf) habe die Rekurrentin nichts verdient. Es könne nicht nachvollzogen werden, warum die Auszahlung, die nicht mit einem Gewinn, sondern mit einem kleinen Kapitalverlust verbunden sei, steuerbares Substrat darstellen solle. Die ausbezahlten Leibrenten seien ordnungsgemäss zu 60% versteuert worden. Bei der vorliegenden Kapitalabfindung handle es sich um den Rückkauf einer Leibrente und nicht um eine Kapitalabfindung im Sinne von § 46 des kantonalen Steuergesetzes. Hinsichtlich der Besteuerung aufgrund der direkten Bundessteuer wird im Zusammenhang mit Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) festgehalten, dass der Rückkauf weder im Hinblick auf einen Todesfall noch zur Abgeltung bleibender körperlicher gesundheitlicher Nachteile erfolgt sei. Beim Rückkauf einer Leibrentenversicherung wie im vorliegenden Fall handle es sich um einen Sachverhalt, der von Art. 38 DBG gar nicht erfasst würde. Auf keinen Fall handle es sich um eine Kapitalleistung aus Vorsorge. Der Rückkauf müsse deshalb auch bei der Bundesssteuer steuerneutral erfolgen.

4.    In ihrer Vernehmlassung vom 1. Juli 2002 hält die Veranlagungsbehörde fest, dass selbstfinanzierte Leibrenten zu 60% besteuert würden, weil Leibrenten sich aus einer steuerfreien Kapitalrückzahlungsquote und einer steuerbaren Zinsoder Ertragsquote zusammensetzten. Mit der Besteuerung von 60% würde der Ertragsquote pauschal Rechnung getragen. Im Rahmen des Stabilisierungsprogramms habe man an dieser pauschalen Besteuerung grundsätzlich festgehalten, aber die steuerbare Ertragsquote auf 40% reduziert. Grund für das Festhalten sei die Praktikabilität, weil die konkrete Ertragsermittlung administrativ zu aufwendig wäre. Damit sei klargestellt, dass Leibrenten ungeachtet dem tatsächlichen Ertragsanteil im konkreten Einzelfall nach altem Recht zu 60% und nach neuem Recht zu 40% besteuert würden. An der Steuerbarkeit aus einer Rentenversicherung ändere sich nichts, wenn statt der Ausrichtung einzelner Renten ein Rückkauf erfolge. Bundeswie kantonaler Gesetzgeber hätten nur rückkauffähige Kapi-talversicherung von der Steuer befreit. Diese Steuerbefreiung könne nicht auf Leistungen aus Rentenversicherungen seien dies Renten Kapitalrückzahlungen ausgedehnt werden.

Bei der Staatssteuer sei es folgerichtig, ungeachtet des effektiven Ertrags sowohl für die Rente wie für den Rückkauf an der pauschalen Besteuerung von 60% festzuhalten. Der Umstand, dass die Kapitalleistung an die Stelle der vertraglich geschuldeten Rente trete, werde dadurch berücksichtigt, dass die Leistung nur zum Rentensatz gemäss § 46 StG (d.h. konkret zum Satz einer steuerbaren Jahresrente) erfasst werde. Ausgangspunkt sei auch hier nur der steuerbare Teil der Jahresrente, vorliegend also 60%. Die Nichtanwendung von § 46 StG hätte zur Folge, dass die steuerbare Rückkaufssumme zum ordentlichen Tarif und zum vollen Satz zu besteuern wäre. Grundsätzlich schliesst die Veranlagungssteuer auf Abweisung des Rekurses. Sie anerkennt indessen eine teilweise Gutheissung des Rekurses indem bei der Steuerberechnung übersehen worden sei, dass für die Satzbestimmung keine Jahresrente hinzuzurechnen sei, da der Rückkaufsbetrag die Jahresrente ersetze.

Bei der direkten Bundessteuer stelle die Rückkaufsleistung steuerbares Einkommen dar. Die Rückkaufssumme sei getrennt vom übrigen Einkommen und zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs zu besteuern. Da in Art. 38 DBG keine teilweise Besteuerung der Auszahlung vorgesehen sei, unterliege die Leistung im vollen Umfange der Steuer.

Schliesslich begründet die Veranlagungsbehörde ihren Eventualantrag zur direkten Bundessteuer. Danach sei es auch für die direkte Bundessteuer sachgerechter, die Besteuerung auf die Zinskomponente der Rückkaufssumme zu beschränken und die Kapitalrückzahlungsquote steuerlich nicht zu erfassen. Die Zinskomponente sei dann zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern. Die Besteuerung habe nach Art. 37 DBG zum Rentensatz zu erfolgen. Da die Kapitalleistung im vorliegenden Fall in der Bemessungslücke angefallen sei, würde sie als ausserordentliches Einkommen nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG der besonderen Jahressteuer unterliegen. Damit sei die Kapitalauszahlung zu 60% zum Satze von 60% einer Jahresrente zu besteuern, ohne Berücksichtigung weiterer Einkünfte in der Bemessungslücke. Die Kapitalauszahlung von Fr. 269'900.00 sei damit mit einem Betrag von Fr. 161'900.-- (60%) zum Satze von Fr. 16'700.-- (60% der Jahresrente) zu erfassen.

5.    In ihrer Rückäusserung vom 17. September 2002 hält die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Ergänzend lässt sie ausführen, dass sie beim Rückkauf der Leibrente einen Kapitalverlust erlitten habe. Die Versicherungsgesellschaft habe deshalb bei der Rückzahlung keine Leistung aus Versicherung erbracht, weshalb nicht von Einkünften gesprochen werden könne. Nur wenn die Einlage von Fr. 350'000.-in den Vorjahren steuerlich abzugsfähig gewesen wären, müsste die Auszahlung von Fr. 269'000.-besteuert werden. Da die selbstfinanzierte Einmalprämie aus bereits versteuertem Einkommen und Vermögen finanziert worden sei, würde die Belastung beim Rückkauf gegen das Doppelbesteuerungsverbot und das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen. Im weiteren stimme es nicht, dass die Kapitalleistung beim Rückkauf an Stelle der geschuldeten Rente trete, da der Versicherungsnehmer beim Rückkauf weit weniger erhalte als im zustünde, wenn der Versicherungsvertrag zu Ende geführt würde. Da die bis zum Rück-kauf ausbezahlten Leibrenten zusammen mit der ausbezahlten Rückkaufssumme kleiner seien als die selbstfinanzierte Einlage könne nicht von Einkünften und Leistungen im Sinne von Art. 22 und Art. 38 DBG gesprochen werden. Im weiteren könnten die Transaktionen der Rekurrentin nicht als im Sinne des Gesetzes der Vorsorge dienend bezeichnend werden, da sie bei Versicherungsabschluss schon 75 jährig gewesen sei. Die anderslautenden Artikel 22 und 38 DBG könnten darum gar nicht angewendet werden.

Erwägungen:

1.    ...

2.    Staatssteuer

Im vorliegenden Fall geht es laut Vertragsschluss nicht um eine Kapitalversicherung, sondern um eine Rentenversicherung. Die daraus geschuldeten wiederkehrenden Renteneinkünfte sind gemäss § 29 Abs. 1 lit. a) StG mit 60% zu versteuern, da die zugrundeliegenden Leistungen allein von der Rekurrentin finanziert wurden. Der Rückkauf dieser Rentenversicherung macht diese nicht zu einer Kapitalversicherung; sie bleibt eine Rentenversicherung. Mit dem Abschluss des Versicherungsvertrages per 17. März 1998 hatte sich die Rekurrentin für eine Rentenund nicht für eine Kapitalversicherung entschlossen. Bei vorzeitiger Vertragsauflösung ist der Rückkaufsbetrag deshalb nicht einfach als Leistung aus privater Kapitalversicherung zu bezeichnen, die gemäss § 32 lit. b StG steuerfrei wäre. Bundeswie kantonaler Gesetzgeber haben nur den Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht auch von Rentenversicherungen von der Steuer befreit. Die Bestimmung von § 29 Abs. 1 lit. a StG ist demnach auch für die Besteuerung des Rückkaufsbetrags anwendbar.

Versicherungsleistungen nach § 29 StG enthalten vermutungsweise neben einer steuerfreien Kapitalrückzahlungsquote immer auch eine steuerbare Ertragsquote. Als Pauschallösung hat der Steuergesetzgeber für alle Rentenversicherungen im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. b StG entschieden, dass diese eine steuerbare Ertragsquote von 60% enthalten. Der Gesetzgeber schloss es mit dieser Pauschalierung aus, dass diese Ertragsquote im Einzelfall konkret zu ermitteln wäre. Dies muss auch im vorliegenden Fall gelten, wo es um die Rückzahlung eines Rentenkapitals geht. Die Argumentation der Rekurrentin, dass sie bei der Rückzahlung keinen Gewinn, sondern einen Verlust gemacht habe, ist deshalb unbeachtlich (vgl. Urteile gemäss Vernehmlassung der Veranlagungsbehörde, S. 5).

Der Umstand, dass die Kapitalleistung an die Stelle der vertraglich geschuldeten Ren-tenleistung tritt, wird bei der Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigt, indem die Leistung (also 60% der Versicherungsleistung) zum Rentensatz gemäss § 46 StG (d.h. zum Satz einer steuerbaren Jahresrente) erfasst wird. Damit wird der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die der jährlichen Rentenzahlung entspricht, Rechnung getragen. Die Besteuerung zum Rentensatz gemäss § 46 StG kommt immer dann zur Anwendung, wenn wiederkehrende Leistungen durch eine Kapitalzahlung abgelöst werden. Der Steuergesetzgeber behandelt diese Sachverhalte als Sonderfälle im Rahmen der Steuerberechnung gemäss § 44 ff. StG. Die Ablösung der Rentenzahlungen durch einen Rückkaufsbetrag ist in diesem Sinne als Kapitalabfindung gemäss § 46 StG zu qualifizieren. Dies entspricht der konstanten Praxis der Steuerbehörden (vgl. Veranlagungshandbuch).

Der Rekurs ist deshalb grundsätzlich abzuweisen. Zu Gunsten der Rekurrentin ist immerhin die von der Veranlagungsbehörde vorgetragene Korrektur vorzunehmen, indem für die Satzbestimmung keine weitere Jahresrente hinzuzurechnen ist. In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist die steuerbare Versicherungsleistung von Fr. 161'940.-zum Satze von Fr. 36'363.-zu besteuern.

3.    Direkte Bundessteuer

Der Rückkaufsbetrag wurde bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer aufgrund von Art. 38 DBG zu 100% besteuert und zwar zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs. Grundsätzlich ist dazu festzuhalten, dass die direkte Bundessteuer nur den Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen steuerlich privilegiert (vgl. Art. 24 lit. a DBG). Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen, wozu auch Rückkaufsbeträge gehören, fallen nicht unter dieses Privileg (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 24 N 26, S. 616 mit Hinweisen). Nicht mehr vertretbar ist es aber, Rückkaufsbeträge für Rentenablösungen wie im vorliegenden Fall vollumfänglich zu besteuern. Wie bei den kantonalen Einkommenssteuern ist auch hier nur der Anteil zu besteuern, welcher ertragsmässig begründet ist (vgl. Urteil des BGer vom 10. August 1998, Vernehmlassung, S. 6). Es ist der Veranlagungsbehörde zuzustimmen, wenn sie in ihrem Eventualantrag auch bei der direkten Bundessteuer eine Aufteilung in eine steuerbare Ertragskomponente und eine steuerfreie Kapitalrückzahlungsquote vorschlägt. Dies entspricht denn auch der geltenden Praxis der kantonalen Steuerbehörden (vgl. Veranlagungshandbuch). Auch die Bundessteuer-Kommentatoren wollen nur die Zinskomponente zusammen mit dem übrigen Einkommen der Besteuerung unterwerfen. Die Besteuerung muss dann zum Rentensatz gemäss Art. 37 DBG erfolgen (vgl. Art. 24 lit. b DBG, Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG; vgl. Peter Agner, Angelo Digeronimo, Hans-Jürg Neuhaus, Gotthard Steinmann, Kommentar zum DBG, Ergänzungsband, Art. 38, N 1b, S. 140; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Art. 24 N. 26, S. 616 mit Hinweisen). Diese Überlegungen ergeben ein sachgerechtes Ergebnis. Sie sind auch im vorliegenden Fall anzuwenden. Die im Jahre 2000 angefallene Kapitalleistung für die Rekurrentin ist als ausserordentliches Einkommen in der Bemessungslücke mit der besonderen Jahressteuer gemäss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG zu erfassen. Die Kapitalauszahlung ist zu 60% zum Satze von 60% einer Jahresrente zu besteuern, ohne Berücksichtigung weiterer Einkünfte. In Gutheissung des Eventualantrags der Veranlagungsbehörde ist damit die Rückzahlung im Betrage von Fr. 161'900.-zum Satze von Fr. 16'700.-als ausserordentliches Einkommen 2000 steuerlich zu erfassen.

4.    Damit unterliegt die Rekurrentin mit ihren Anträgen. Gutzuheissen sind die Anträge der Veranlagungsbehörde betr. Staatssteuer und der Eventualantrag betr. direkte Bundessteuer, womit eine Besserstellung der Rekurrentin verbunden ist. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin hat die Verfahrenskosten von Fr. 2'200.-zu tragen (Grundgebühr Fr. 400.--; Zuschlag Fr. 1600.-- [1 % von Fr. 160'000.--] + 10 % für das Beschwerdeverfah-ren). Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen . Die Steuersache ist zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 19. Januar 2004