Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. Nach den unbestrittenen Angaben der Rekurrentin hat diese das Grundstück GB Nr. 473 mit dem darauf stehenden Einfamilienhaus am 28. März 1979 von ihren Eltern in Form einer lebzeitigen Abtretung erworben. Seither bewohnte die Rekurrentin mit ihrer Familie (Ehemann und 4 Kindern) das Grundstück mit Einfamilienhaus. Die Liegenschaft besteht aus einer Parzelle mit einer Grundfläche von 1'897 m2, worauf ein Einfamilienhaus mit 10 Zimmern und ein Gartenschwimmbad steht. Seit dem Erwerb von ihren Eltern hat die Rekurrentin an der Liegenschaft nichts verändert. Insbesondere wurden keine Abparzellierungen vorgenommen.

2. Die Rekurrentin verkaufte am 03. Dezember 1998 das Grundstück GB Nr. 473 zum Preise von Fr. 1'925'000.--. Bereits vorher hatte die Rekurrentin mit Kaufvertrag vom 17.3.1998 zum Preise von Fr. 2'800'000.00 als Ersatzobjekt (selbstbewohntes Eigenheim) ein Grundstück mit Einfamilienhaus in Hochwald gekauft. Die Veranlagungsbehörde anerkannte grundsätzlich die Ersatzinvestition der Rekurrentin. Sie war aber nur bereit, den auf der Teilfläche von 1297 m2 (inkl. Einfamilienhaus) erzielten Grundstückgewinn als steuerfreien Uebertrag auf das Ersatzobjekt zu akzeptieren. Für die restlichen 6 unüberbauten Aren des von der Rekurrentin verkauften Grundstücks veranlagte die Vorinstanz (nach Abzug der Besitzesdauer) einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 164'295.00, was einen Steuerbetrag von Fr. 16'293.85 ergab. Die Veranlagungsbehörde begründete die Veranlagung unter Hinweis auf das Merkblatt M.51 der Kantonalen Steuerverwaltung damit, dass die für die Uebertragung auf das Ersatzobjekt nicht anerkannten 6 Aren als Mehrumschwung nicht mit dem Steueraufschub privilegiert werden dürften. Daran hielt die Veranlagungsbehörde auch im Einspracheentscheid fest. Dabei führte sie aus, dass bei Einfamilienhäusern ein normaler Umschwung von in der Regel bis zu 10 Aren zum Eigenheim gehöre. Darüber hinausgehender Umschwung, der abgetrennt und separat überbaut werden könnte, gehöre nicht mehr zum Eigenheim, dessen Verkaufserlös auf ein Ersatzobjekt übertragen werden könne. Man sei im übrigen der Katasterschätzung gefolgt, welche 6 Aren separat als unüberbautes Land geschätzt und nicht zum Gebäudewert geschlagen habe. Dieser Landteil hätte abparzelliert und überbaut werden können.

3. Im Rekurs wird ausgeführt, dass es um die Auslegung des Begriffs Eigenheim im Sinne von § 51 StG gehe und dabei insbesondere um die von der Veranlagungsbehörde für die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer vorgenommene Unterscheidung des normalen bzw. übernormalen Umschwungs eines Eigenheims. Die Rekurrentin hält fest, dass die Liegenschaft und das gesamte Grundstück seit knapp 20 Jahren als Eigenheim genutzt worden sei. Die gesamte Parzelle habe zum unmittelbaren und zusammenhängenden Umschwung des selbstbewohnten Einfamilienhauses gehört und habe der sechsköpfigen Familie ausschliesslich als Erholungsraum gedient. Das Grundstück mit dem in der Mitte gelegenen Einfamilienhaus befinde sich an einem steil gegen Westen abfallenden Hang. Eine Grundstücksfläche von 1897 m2 liege für ein Haus mit 10 Zimmern und einer Bruttogeschossfläche von 240 m2 (EG und OG) im üblichen Rahmen. Seit dem Erwerb von ihren Eltern habe die Rekurrentin das Grundstück nicht verändert. Eine Abparzellierung eines Grundstückteils hätte zu einer bedeutenden Wertverminderung der verbliebenen Grundstücksfläche mit dem Gebäude geführt, womit die Verkaufsmöglichkeit zu einem adäquaten Preis in Frage gestellt worden wäre. Im weiteren falle ins Gewicht, dass nur der südliche Teil des Grundstücks nutzbarer Erholungsraum sei, da der westliche und nördliche Grundstücksteil ein starkes Gefälle aufweise. Aus diesem Grund sei eine Parzellierung des Grundstücks nicht opportun. Im übrigen umfasse der aufgrund einer Einzelbewertung festgelegte Eigenmietwert der Liegenschaft von Fr. 21'125.-- den gesamten selbstgenutzten Umschwung, insbesondere auch die als besondere Einrichtung bei der Berechnung mitberücksichtigte Gartenanlage. Die Rekurrentin habe den beim Verkauf vom 03. Dezember 1998 erzielten Erlös vollumfänglich in ein innerkantonal gelegenes Ersatzobjekt investiert, welches sie zusammen mit ihrer Familie wiederum als Eigenheim bewohne. Zum Rechtlichen lässt die Rekurrentin ausführen, dass die anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen der Verwaltung keinen Ermessensspielraum liessen. Beim Verkauf einer Liegenschaft, bei dem für das gesamte Grundstück nur ein Verkaufserlös erzielt würde, müsse für die gesamte Grundstücksfläche die gleiche Rechtsfolge gelten. Der von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Aufteilung des Grundstücks in Eigenheim und übernormalen Umschwung fehle die gesetzliche Grundlage. Das von der Veranlagungsbehörde herangezogene Merkblatt M.51 sei nicht rechtsetzender Natur und helfe daher für die Meinung der KStV nicht weiter. Gestützt auf dieses Merkblatt sei eine einschränkende Auslegung des Begriffs des Eigenheims nicht zulässig. Jedes veräusserte Grundstück, welches überbaut und selbstgenutzt werde, sei ersatzbeschaffungsfähig. Dazu komme, dass gemäss §§ 50 und 51 StG die Besteuerung immer vollumfänglich aufgeschoben werde. Eine teilweise Aufschiebung sei nicht vorgesehen. Die ratio legis des Steueraufschubes gemäss § 51 Abs. 1 StG sei, dass der gesamte Verkaufserlös in ein Ersatzobjekt reinvestiert werden könne. Bei der innerkantonalen Ersatzinvestition wie im vorliegenden Fall gehe im weiteren dem Staat kein Steuersubstrat verloren. Die Nichtgewährung des vollen Steueraufschubs würde zur paradoxen Situation führen, dass der Pflichtige ohne die Aufnahme von weiterem Fremdkapital Einbringen von weiterem Eigenkapital kein gleich teures Ersatzobjekt erwerben könne, da ein Teil des Erlöses in Form von Steuern dem Staat abgeliefert werden müsste. Dies wäre ein Verstoss gegen die ratio legis. Im weiteren wären weder Preis, noch Wert, noch Grösse des Eigenheims Bedingungen für die Gewährung Nichtgewährung des Steueraufschubs. Für jedes Grundstück mit eigenem Grundbuchblatt sei die Frage des Steueraufschubs einzeln zu klären. Schliesslich lässt die Rekurrentin betonen, dass zwischen der Berechnung des Eigenmietwertes und dem Begriff des Eigenheims sehr wohl ein Zusammenhang bestehe. Unter Selbstnutzung sei jede Nutzung zu verstehen, die zur Besteuerung des Eigenmietwertes als Einkommen führe. Da die Steuerverwaltung bei der Festsetzung des steuerbaren Eigenmietwertes den gesamten Umschwung der Liegenschaft einbeziehe, gelte der gesamte Umschwung als selbstgenutzt im Sinne von § 51 StG; andernfalls liege ein widersprüchliches Verhalten der Steuerverwaltung vor. Im Umkehrschluss zum Entscheid des KSG vom 14. Januar 1991 müsse davon ausgegangen werden, dass nicht abparzellierte Grundstückteile zum ganzjährig bewohnten Eigenheim gehörten. Da die Rekurrentin nie eine Abparzellierung vorgenommen habe, sei die vollständige Uebertragung des Grundstückgewinns auf die Ersatzliegenschaft zulässig.

4. In ihrer Vernehmlassung vom 17.11.2000 verweist die Veranlagungsbehörde vollumfänglich auf die Begründung ihres Einspracheentscheids.

Erwägungen:

1. ...

2. Festzuhalten ist, dass die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Rekurs nicht gerügt und somit von der Rekurrentin grundsätzlich anerkannt ist. Gegenstand des Rekurses ist einzig der Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung gemäss § 51 StG.

3. a) Den Steueraufschub im Sinne von § 51 Abs. 1 StG (in der Fassung vom 01.12.1985) kann beanspruchen der Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert, sofern er den erzielten Gewinn auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber bewohnt.

b) Im vorliegenden Fall sind die vom Gesetz verlangten Voraussetzungen, dass die Rekurrentin das von ihr ganzjährig selbst bewohnte Eigenheim veräusserte und den daraus erzielten Gewinn als Reinvestition auf ein Ersatzobjekt im Kanton übertrug, grundsätzlich erfüllt. Dabei spielt es keine Rolle, dass sie zuerst das Ersatzobjekt kaufte und erst anschliessend das bisherige Eigenheim verkaufte (vgl. KSGE vom 11.3.1996).

c) Streitig ist, ob der ganze Grundstückgewinn auf die Ersatzliegenschaft übertragen werden kann ob nur der auf das Eigenheim mit normalem Umschwung entfallende Gewinn übertragbar ist. In KSGE 1987 Nr. 25 hat das Steuergericht festgehalten, dass der Gesetzgeber in § 51 Abs. 1 StG von einer generellen Privilegierung der Ersatzbeschaffung ausgehen wollte. Wer sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. (vgl. S. 63). Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber nur für selbstbewohnte Liegenschaften bis zu einer gewissen Grösse einen Steueraufschub für die Grundstückgewinnsteuer gewähren wollte, gibt es gemäss klarem Gesetzeswortlaut nicht. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) , an welches die Kantone gebunden sind, kennt nur eine generelle und nicht auf Teile der Grundstücke beschränkte Privilegierung beim Steueraufschub für Grundstückgewinne (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. e). Die Interpretation des Begriffs Eigenheim im Sinne von StG und StHG zeigt, dass darunter alle Grundstücke fallen, die vom Steuerpflichtigen (und seiner Familie) tatsächlich dauernd und ganzjährig selbst bewohnt und genutzt werden. Die Grösse der selbstgenutzten Liegenschaft ist dabei kein Kriterium. Nicht zum Selbstbewohnen und damit auch nicht zum Eigenheim können gestützt auf die geltenden gesetzlichen Bestimmungen nur diejenigen Grundstückteile gehören, welche von Dritten für längere Zeit genutzt werden. Davon betroffen sind z.B. an Dritte vermietete verpachtete Grundstückteile. Nur für solche darf der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer verweigert werden. Damit hat die von der KStV im Merkblatt 51 für die Gewährung des Steueraufschubs vorgenommene grundsätzliche Unterscheidung von normalem Umschwung und übernormalem Umschwung keine gesetzliche Grundlage. Die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Aufteilung widerspricht auch dem Grundsatz, dass die steuerliche Beurteilung den zivilrechtlichen Verhältnissen zu folgen hat. Eine differenzierte Behandlung von Eigenheimen wäre allenfalls im Einzelfall dann möglich, wenn eine Steuerumgehung erfasst werden soll.

d) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rekurrentin mit ihrer Familie vor dem Verkauf das ganze Grundstück GB Nr. 473 während langer Zeit selbst genutzt und bewohnt hat. Damit steht in Uebereinstimmung, dass die Steuerverwaltung das ganze Grundstück via Eigenmietwertbesteuerung erfasst hat. Die Rekurrentin hat das Grundstück Teile davon vor dem Verkauf insbesondere nicht auf andere Weise z.B. landwirtschaftlich durch Dritte nutzen lassen. Damit darf die Rekurrentin den ganzen beim Verkauf erzielten Grundstückgewinn mit Steueraufschub auf die neu erworbene und ganzjährig selbst bewohnte Liegenschaft, deren Kaufpreis den Erlös für das frühere Eigenheim übersteigt, übertragen. Es darf also auch keine Teilbesteuerung erfolgen. Anhaltspunkte, dass im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung vorliegen würde, sind nicht ersichtlich und werden von der Vorinstanz denn auch nicht geltend gemacht. Im weiteren ist festzuhalten, dass der von der Vorinstanz zur Begründung erwähnte Entscheid des KSG (Urteil vom 14.1.1991) von einem anderen Sachverhalt ausging, indem es dort beim besteuerten Grundstück um eine abgetrennte und als solche im Grundbuch eingetragene eigene Parzelle ging, welche im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr zum ganzjährig bewohnten Eigenheim der Steuerpflichtigen gehörte.

4. Damit erweist sich der Rekurs als begründet und es sind die Veranlagungsverfügung vom 18. Februar 2000 bzw. der Einspracheentscheid vom 11. September 2000 aufzuheben, nachdem im Zusammenhang mit der Veräusserung von GB Nr. 473 die Voraussetzungen für die Übertragung des Grundstückgewinnes auf das erworbene Ersatzobjekt gegeben sind.

Steuergericht, Urteil vom 19. November 2001