Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. Die Rekurrenten bewohnen als Mieter eine 4 1/2-Zimmerwohnung in Dornach. Im Jahre 1996 bezahlten sie dafür einen Mietzins von monatlich Fr 1'900.--, was einem Jahresmietzins von Fr. 22'800.-entspricht. In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 1997 machten die Rekurrenten unter Ziffer 23 mit zusätzlicher schriftlicher Begründung einen "Mietkostenabzug" von Fr. 5'311.-geltend. In einem Beiblatt zur Steuererklärung begründeten sie diesen Abzug mit der Gleichbehandlung mit Nachbarn, welche eine praktisch identische Wohnung zu Eigentum besitzen. Die Rekurrenten verlangten, dass sie die Differenz zwischen dem "Eigenmietwert" ihrer Wohnung und 60 % ihres Mietzinses als "Mietkostenabzug" vom steuerbaren Einkommen in Abzug bringen können. Die Grösse von 60 % bezeichneten sie als den minimal zu versteuernden Eigenmietwert bei selbstgenutztem Wohneigentum. Im weiteren wurde auf einen Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts verwiesen, mit welchem bei ähnlichen Verhältnissen ein Mietzinsabzug zuerkannt worden sei.

2. Mit Veranlagung vom 24. November 1997 hat die Veranlagungsbehörde den verlangten Mietkostenabzug von Fr. 5'311.-abgelehnt. Dagegen erhoben die heutigen Rekurrenten mit Datum vom 22. Dezember 1997 Einsprache und verlangten sinngemäss den Mietkostenabzug von Fr. 5'311.--, was mit Entscheid vom 6.1.1998 wiederum abgewiesen wurde. Dies mit der Begründung, dass gemäss § 28 Abs. 1 des Solothurnischen Steuergesetzes der Eigenmietwert "massvoll" festzulegen sei. Der Regierungsrat des Kantons Solothurn habe die Eigenmietwerte mit rund 60 % des Marktwertes den Anforderungen der bundesgerichtlichen Praxis entsprechend festgelegt, womit es keinen Anspruch der Mieter auf einen Mietzinsabzug geben könne. Anspruch auf einen Mietzinsabzug könne es aber auch dann nicht geben, wenn im Einzelfall der Mietwert stark vom Marktwert abweiche. Im Interesse der Vereinfachung im Massenverwaltungsrecht seien Abweichungen vom Regelfall hinzunehmen. Im übrigen habe der Steuerpflichtige die Beweislast für eine verfassungswidrige Mietwertbesteuerung zu erbringen.

3. In ihrem Rekurs vom 5. Februar 1998 beantragen die Rekurrenten weiterhin einen steuerlich wirksamen Mietkostenabzug mit einem erhöhten Betrag von Fr. 7'594.--. Zur Begründung verweisen sie wiederum auf ihre Nachbarn, welche als Eigentümer eine vergleichbare Wohnung im Stockwerkeigentum bewohnten. Die Rekurrenten machen geltend, dass sie für ihre Mietwohnung mit einem Wertanteil von 43/1000 einen jährlichen Nettomietzins von Fr. 22'800.00 bezahlen. Bei einem Vergleich mit der Eigentumswohnung der Nachbarn, deren Wertanteil 44/1000 mit einem Katasterwert von Fr. 93'880.-- (Wohnung Fr. 88'700.-plus Garage von Fr. 5'180.--) betrage, würde sich für die Wohnung der Rekurrenten ein Katasterwert von Fr. 86'684.-plus Fr. 5'180.-- (Garage) ergeben, was einem Eigenmietwert (9,11 %) von Fr. 8'369.-entsprechen würde. Aus dem Vergleich mit dem effektiv bezahlten Mietwert von Fr. 22'800.-ergäbe sich, dass der Eigenmietwert im konkreten Fall lediglich 36,7% des Marktmietwertes betrage. Nachdem das Bundesgericht eine Eigenmietwertbesteuerung von weniger als 60% in keinem Fall akzeptiere, sei erstellt, dass im konkreten Fall die Rekurrenten steuerlich ungleich schlechter gestellt seien als sie es als Wohnungseigentümer wären. Diese rechtswidrige Bevorzugung der Wohnungseigentümer widerspreche Artikel 4 der Bundesverfassung und müsse korrigiert werden. Die Korrektur könne nur über die Gewährung eines entsprechenden Abzugs vom Einkommen erfolgen. Der Betrag des Abzuges habe dabei der Differenz zwischen dem effektiven Eigenmietwert und 70% des Marktwertes zu entsprechen, was einen Mietkostenabzug von Fr. 7'591.-ergäbe. Bei Stockwerkeigentum sei für die Annahme der unteren Grenze des Eigenmietwertes auf eine Grenze von 70% abzustellen. Die niedrigere Grenze von 60 % gelte nur für Einfamilienhäuser, bei denen der Streubereich grösser sei.

4. In ihrer Vernehmlassung vom 16. April 1998 hält die Veranlagungsbehörde an ihrem Einspracheentscheid fest. Sie führt aus, dass sich bei der Besteuerung des Eigenmietwertes vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzips ein "nicht unwesentlicher Einschlag" gegenüber dem Marktmietwert rechtfertigen lässt. Mit RRB vom 27.10.1992 habe der Regierungsrat die pauschal in Prozenten der Katasterschätzung ermittelten Eigenmietwerte um 15 % erhöht, nachdem eine vorgängige Erhöhung um 25 % am Verordnungsveto des Kantonsrates gescheitert sei. Das Bundesgericht habe in seinem Urteil vom 17. März 1995 die damit im Kanton Solothurn bei durchschnittlich 54,25 % des Marktmietwertes für Einfamilienhäuser und 58,26 % für Eigentumswohnungen liegenden Eigenmietwerte unter den besonderen Umstände als mit der Bundesverfassung vereinbar erklärt. Seit dem vom Bundesgericht für die Eigenmietwerte beurteilten Zeitraum des Bemessungsjahres 1992 seien die Hypothekarzinsen erheblich gesunken, die Leerwohnungsbestände seien in grossen Teilen des Kantons gestiegen, sodass die Mietzinsen gegenüber dem Niveau von 1992 um einiges hätten reduziert werden müssen. Es müsse davon ausgegangen werden, dass die Eigenmietwerte im vorliegend zur Diskussion stehenden Bemessungsjahr 1996 sicher noch durchschnittlich 55-60 % des Marktmietwertes betragen würden.

Weiter führt die Veranlagungsbehörde aus, dass das Steuergesetz für Mieter keine Möglichkeit zum Abzug von Mietzinsen vorsehe. Im Gegenteil schreibe das Steuergesetz in § 41 Abs. 4 ausdrücklich vor, dass die Lebenshaltungskosten, wozu auch die Mietzinsen gehören, nicht abziehbar seien. Ob wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes dem Mieter entgegen dem Gesetz ein Mietabzug zu gewähren sei, sei grundsätzlich nicht aufgrund der konkreten Verhältnisse im Einzelfall zu prüfen. Da gewisse Schematismen im Abgaberecht unvermeidbar seien, sei vielmehr sei zu prüfen, ob eine allgemeine gesetzoder verfassungswidrige Privilegierung der Eigentümer selbstbewohnter Liegenschaften bestehe.

Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Gleichbehandlung im Unrecht seien im konkreten Fall nicht erfüllt. Die Rekurrenten würden nur ihre eigene Situation vorbringen und würden keine allgemeine verfassungswidrige Bevorzugung der Wohneigentümer nachweisen. Selbst die eigene konkrete Situation werde nicht eindeutig dargestellt. Es sei nämlich unklar, ob im monatlichen Mietzins von Fr. 1'900.-- (jährlich Fr. 22'800.--) die Miete von Einstellhallenplätzen inbegriffen sei. Beim vergleichsweise herangezogenen nachbarlichen Mietverhältnis aus der gleichen Ueberbauung wie bei anderen Eigentumswohnungen in der betreffenden Ueberbauung seien mehrere Einstellplätze inbegriffen. Es sei durchaus möglich, dass sich deshalb der "Eigenmietwert" der Mietwohnung der Rekurrenten noch erheblich erhöhen könne. Zudem erscheine der monatliche Netto-Mietzins von Fr. 1'900.00 für eine über 20-jährige 4-Zimmer-Wohnung reichlich hoch, so dass er nicht unbedingt als Vergleichsmassstab tauge. Überdies würden keine Anzeigen bestehen, dass der für die Festsetzung der Eigenmietwerte zuständige Regierungsrat nicht gewillt sei, von einer als unrecht erkannten Rechtsanwendung abzukommen.

Die Veranlagungsbehörde hält im weitern dafür, dass die Eigenmietwerte im Kanton Solothurn "verhältnismässig tief" seien. Doch könne seit der letzten Erhöhung auf das Steuerjahr 1993 nicht mehr von einer verfassungsoder gesetzwidrigen Begünstigung der Wohneigentümer gegenüber den Mietern gesprochen werden. Problematisch sei allerdings die breite Streuung der Eigenmietwerte, was auf die Mängel der geltenden Katasterschätzung zurückzuführen sei. Die vom Regierungsrat vorgeschlagenen Verbesserungen in der neuen Verordnung über den Katasterwert seien in der Volksabstimmung vom 23.11.1997 aber deutlich gescheitert. Darauf sei eine fristgerechte Aenderung der massgebenden Steuerverordnung Nr. 15 für das Steuerjahr 1998 wegen des Einspruchsrechts des Kantonsrates und wegen des Drucks der Steuerformulare nicht mehr möglich gewesen. Eine rückwirkende Aenderung der Steuerverordnung Nr. 15 für das Steuerjahr 1997 sei nicht zulässig gewesen. Die Veranlagungsbehörde hält fest, dass die entsprechende Verordnung im Jahre 1998 geprüft werde, wobei neue Erhebungen über das Verhältnis zwischen Mietzins und Eigenmietwert unerlässlich seien. Im weiteren würden die zuständigen Behörden nach Vorliegen der Begründung zum Urteil des Bundesgerichts vom 20.3.1998 prüfen, was für Massnahmen zu treffen seien.Selbst wenn festgestellt würde, dass der theoretische Eigenmietwert für die Wohnung der Rekurrenten rechtswidrig sei und diese Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht haben sollten, könne der beantragte Mietabzug nicht gewährt werden. Die Gewährung und Berechnung eines solchen Abzuges für alle vergleichbaren Fälle würde zu einem enormen Verwaltungsaufwand führen und es wäre damit nicht sichergestellt, dass nachher Mieter und Eigentümer effektiv gleich behandelt würden. Allenfalls wären neue Ungleichheiten auch unter den Mietern zu erwarten.

Wenn das Steuergericht wider Erwarten einen Anspruch auf Mietkostenabzug anerkennen würde, so könne höchstens ein Abzug in der Höhe der Differenz zwischen 60 % des effektiven Mietzinses und dem theoretischen Eigenmietwert der Wohnung gewährt werden. Auch nach der neuesten Praxis des Bundesgerichts würden Mietwerte von 60 % des Marktmietwertes in jedem Fall noch als verfassungskonform beurteilt. Aufgrund der konkreten Verhältnisse würde sich damit ein Höchstabzug von Fr. 5'310.-ergeben.

5. In ihrer Rückäusserung vom 6. August 1998 halten die Rekurrenten an ihren Rechtsbegehren fest. Insbesondere wird nochmals betont, dass die im Kanton Solothurn geltende Regelung nicht mehr mit dem in Art. 4 BV verankerten Grundsatz der Rechtsgleichheit in Einklang zu bringen sei.

Die Rekurrenten verweisen auf den Entscheid des Bundesgerichts vom 20.3.1998 betr. Eigenmietwertbestimmung im Kanton Zürich und halten fest, dass das Bundesgericht eine rechtsungleiche Behandlung zwischen Mietern und Wohnungseigentümern annehme, wenn der Eigenmietwert allgemein weniger als 70% des Marktwertes betrage. Eine rechtsungleiche Behandlung liege auf jeden Fall vor, wenn im Einzelfall der Eigenmietwert 60 % des Marktwertes nicht erreiche.

Im vorliegenden Fall mit einem theoretischen Eigenmietwert von 36,7 % des Marktwertes sei richterliches Eingreifen auf jeden Fall geboten, da die vom Bundesgericht festgelegte Minimalgrenze von 60 % bei weitem unterschritten sei. Die Korrektur habe sich aber an der 70 % Marke zu orientieren, da im Kanton Solothurn mit einem Eigenmietwert für Eigentumswohnungen von durchschnittlich 58,26 % eine generelle Benachteiligung der Mieter vorliege, welche sich nicht im Rahmen der statistischen Bandbreite bewege.

Die Rekurrenten halten unter Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 9. November 1990 und das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 31. Oktober 1995, welche beide einen Steuerabzug des Mieters zuliessen, fest, dass es keinen Unterschied ausmache, dass es im vorliegenden Fall um eine Wohnung und nicht um ein Einfamilienhaus gehe. Es unterliege im vorliegenden Fall keinem Zweifel, dass der Eigenmietwert der Wohnung der Rekurrenten in Relation zum Wertanteil der Vergleichswohnung zu berechnen sei.

Im vorliegenden Fall fehle das sich normalerweise stellende Problem der Feststellung des wirklichen Marktwertes bei Einfamilienhäusern bei reinen Mietliegenschaften, um damit beurteilen zu können, ob die Grenze des Eigenmietwertes von 70 % bzw. 60 % überschritten sei. Einerseits stehe der Marktmietwert der Wohnung fest und anderseits könne aufgrund der Vergleichswohnung der Eigenmietwert der Mietwohnung exakt ermittelt werden, was zum bekannten rechtswidrigen Eigenmietwert von lediglich 36,7 % führe.

Im weiteren habe das Bundesgericht mit seinem Urteil vom 17. März 1995 für den Eigenmietwert im Kanton Solothurn kein Sonderrecht geschaffen. Die Voraussetzungen, unter denen das Bundesgericht damals die Grenze für die Eigenmietwertbesteuerung unter 60 % gezogen hatte, seien heute nicht mehr erfüllt. Einerseits habe das Bundesgericht die verbindliche Untergrenze von 60 % erst später festgelegt und anderseits habe das Bundesgericht die angefochtene Verordnungsänderung damals nur als "zur Zeit " noch verfassungsmässig beurteilt. In seinem neuesten Entscheid habe das Bundesgericht die solothurnische Verordnung als unter den besonderen Umständen nur als mit Art. 4 BV "vorläufig noch knapp vereinbar" bezeichnet. Die damals vorausgesetzten besonderen Umstände (vorgesehene Gesetzesänderung über die Mietwertfestlegung, gesetzlich vorgeschriebene Anpassung in grösseren Zeitabständen) seien in der Zwischenzeit vom Volk abgelehnt worden und damit bestehe die vom Bundesgericht damals als verfassungsrechtlich bedenklich bezeichnete Regelung immer noch. Nach dem Scheitern des Gesetzgebers sei jetzt die Judikative zur Behebung des verfassungsmässig unhaltbaren Zustandes aufgerufen.

Die Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht seien erfüllt. Die Solothurner Behörden hätten seit dem Bundesgerichtsurteil vom 17. März 1995 gewusst, dass die Besteuerung des Eigenmietwerts verfassungswidrig und zu korrigieren sei. Das Scheitern der Bestrebungen für eine Aenderung der Verordnung über den Katasterwert sei gleich zu behandeln wie das Nichttätigwerden. Das Argument, dass die Mieter nur dann Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht hätten, wenn eine allgemeine rechtswidrige Privilegierung der Eigentümer selbstbewohnter Liegenschaften vorliege, sei nicht stichhaltig. Einerseits bestehe eine solche allgemeine Privilegierung im Kanton Solothurn und anderseits verlange das Bundesgericht bei einer Unterschreitung der Untergrenze von 60 % in jedem Fall richterliches Eingreifen. Der Hinweis auf Schematismus im Abgaberecht gelte nur im Streubereich zwischen 60 und 70 %. Nachdem im öffentlichen Recht der Untersuchungsgrundsatz gelte, erfüllten die Rekurrenten mit der nachgewiesenen nachbarlichen Ungleichbehandlung ihre Beweispflichten.

Erwägungen:

1. Die Rekurrenten machen geltend, der steuerlich erfasste Eigenmietwert der im Sinne des Gesetzes gleichartigen Nachbarwohnung betrage lediglich 36,7 % des von ihnen bezahlten Mietzinses von Fr. 22'800.-pro Monat und verletze damit das Gebot der Rechtsgleichheit im Sinne von Art. 4 BV.

a) Die Angemessenheit des von den Rekurrenten bezahlten Mietzinses von Fr. 1'900.-pro Monat bzw. Fr. 22'800.-pro Jahr für eine 4 ½-Zimmer-Wohnung kann nicht beurteilt werden. Diese Frage ist insofern von Relevanz, als sich die von den Rekurrenten geltend gemachte Rechtsungleichheit u.a. auch nach diesem Wert bestimmt. Die Frage kann jedoch aufgrund der nachfolgenden Ausführungen offen bleiben.

b) Nach solothurnischem Steuerrecht können Ausgaben für Wohnungsmieten als Lebenshaltungskosten nicht vom Einkommen abgezogen werden (vgl. § 41 Abs. 4 StG i.V.m. § 22 lit. a VV StG). Konsequenterweise sind demgegenüber Naturalbezüge zum Marktwert dem Einkommen hinzuzurechnen (vgl. § 21 Abs. 2 StG); dazu gehört auch der Mietwert der eigenen Wohnung (vgl. § 27 lit. B StG; § 28 Abs. 1 StG). Diese Regelung soll Wohnungsmieter und Wohnungseigentümer in Bezug auf ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gleich behandeln. Einerseits darf der Mieter den Mietpreis als Teil seiner Lebenshaltungskosten nicht vom steuerbaren Einkommen abziehen und anderseits muss der Eigentümer den Eigenmietwert seiner Wohnung als Naturalbezug zum steuerbaren Einkommen hinzurechnen. Dabei muss der Eigenmietwert dem Betrag entsprechen, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen (vgl. § 28 Abs. 1 StG). Allerdings hat der Regierungsrat nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers die Eigenmietwerte im Verhältnis zum Wohnwert massvoll festzusetzen und nur in grösseren Zeitabständen anzupassen (vgl. § 28 Abs. 2 StG). Damit ist eine gewisse Ungleichbehandlung zumindest gesetzlich begründet. Diese darf aber nicht die vom Bundesgericht aus Art. 4 BV hergeleiteten Mindestansätze unterschreiten.

c) Mit Urteil vom 17. März 1995 hat das Bundesgericht hinsichtlich der Besteuerung des Eigenmietwertes im Kanton Solothurn entschieden, dass die Eigenmietwerte auch nach der Anpassung des Regierungsrates durch die Aenderung der Eigenmietwertverordnung vom 27. Oktober 1992 (Anhebung um 15 %) sehr niedrig festgesetzt seien. Die daraus resultierenden Durchschnittswerte (54,25 % des Marktmietwertes für Einfamilienhäuser und 58,26 % für Eigentumswohnungen) hielten aber "zur Zeit noch vor der Bundesverfassung stand". Damit ging das Bundesgericht damals davon aus, dass die zuständigen kantonalen Organe erhebliche Anstrengungen im Hinblick auf eine Erhöhung der Eigenmietwerte unternehmen und der Regierungsrat dem Kantonsrat eine Revision der Katasterschätzung unterbreitet hatte. In einem neuesten Urteil vom 20. März 1998 hat das Bundesgericht diese Ueberlegung bestätigt, indem es seinen Entscheid zum solothurnischen Eigenmietwert als mit Artikel 4 BV damals als "vorläufig noch knapp vereinbar" bezeichnet hat (vgl. BGE 124 I 156). Im gleichen Urteil hat das Bundesgericht für die Bemessung des Eigenmietwertes eine mit Art. 4 BV noch zu vereinbarende unterste Limite von 60% des effektiven Marktwertes gesetzt (vgl. BGE 124 I 145).

2. Angesichts der zitierten Rechtsprechung unterschreitet ein Eigenmietwert, welcher 36,7 % des Marktmietwertes einer gleichartigen Wohnung entspricht, zweifellos die vom Bundesgericht gesetzte unterste Limite. Damit ist jedoch die Frage einer Verletzung des Gebotes der Rechtsgleichheit noch nicht beantwortet.

a) Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung dem Rechtsgleichheitsprinzip in der Regel vor. Hat eine Behörde in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen, so gibt dies dem Bürger, der sich in der gleichen Lage befindet, grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Weicht die Behörde jedoch nicht nur in einem in einigen Fällen, sondern in ständiger Praxis vom Gesetz ab, und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so kann der Bürger verlangen, gleich behandelt, d.h. ebenfalls gesetzwidrig begünstigt zu werden. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an der Gesetzmässigkeit (vgl. hiezu BGE 122 II 451).

b) Die solothurnischen Behörden haben nach dem Entscheid des Bundesgerichts vom 17. März 1995 die Revision der Verordnung über den Katasterwert an die Hand genommen. In der Volksabstimmung vom 23. November 1997 wurden die vorgeschlagenen Aenderungen vom Solothurner Stimmvolk jedoch verworfen. In der Folge änderte der Regierungsrat des Kantons Solothurn mit Datum vom 28. September 1998 die Steuerverordnung Nr. 15, indem der Katasterwert von Gebäuden um 10 % erhöht wurde. Gleichzeitig hält § 9 Abs. 1bis der Steuerverordnung Nr. 15 fest, dass der Eigenmietwert eines Gebäudes mindestens 60 % des Betrages, der für die Miete einer gleichartigen Wohnung aufgewendet werden müsste, betragen muss. Die genannten Aenderungen traten per 1. Januar 1999, also für das Steuerjahr 1999, in Kraft.

c) Die Solothurner Behörden haben nach den entsprechenden Urteilen des Bundesgerichts somit zu erkennen gegeben, dass bei der Festsetzung des Eigenmietwertes eine Praxis, welche gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts Art. 4 BV verletzt, nicht aufrecht erhalten werden soll. Damit muss das Interesse an der Gesetzmässigkeit im Sinne der zitierten Rechtsprechung (BGE 122 II 451) gegenüber dem Gleichbehandlungsgebot als vorrangig bezeichnet werden. Die Berufung der Rekurrenten auf rechtsgleiche Behandlung im Unrecht kann deshalb nicht gehört werden.

Steuergericht, Urteil vom 13. Dezember 1999