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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.1997.60

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	16.02.1998
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Revision
Schlagwörter :	Veranlagung; Steuererklärung; Rekurrentin; Sachverhalt; Veranlagungsbehörde; Revision; Tarif; Verfahren; Steuerpflichtigen; Steuererklärungsformular; Veranlagungen; Zusatzfrage; Tatsache; Rekurs; Tatsachen; Kinder; Sachverhalts; Revisionsgr; Sinne; Partner; Entscheid; Steuerbehörde; Einsprache; Schreibversehen; Ermessen; Vorinstanz; Amtes
Rechtsnorm:	-
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-

Urteil St 1997/60 vom 16.2.1998

Sachverhalt:

1. Die Steuerpflichtige wurde 1993 geschieden. In den Steuerjahren 1995 und 1996 lebte sie allein mit ihrer 1985 geborenen Tochter. Die diesbezüglichen definitiven Veranlagungen vom 2. Oktober 1995 und 17. Juni 1996, in welchen sie nach Tarif B besteuert worden war, blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft.

Mit Schreiben vom 7. April 1997 gelangte die Steuerpflichtige mit dem Ersuchen an die Veranlagungsbehörde Grenchen, die Veranlagungen der Steuerjahre 1995 und 1996 zu korrigieren, da der Tarif B irrtümlich auf sie angewendet worden sei. Sie machte geltend, von der Neuerung betreffend Konkubinatsregelung keine Kenntnis und die Frage auf dem Deckblatt des Steuerformulares übersehen zu haben. Weiter brachte sie vor, die Veranlagungen lediglich auf Richtigkeit von Einkommen und Vermögen geprüft und punkto Tarif auf die sorgfältigen Recherchen der Veranlagungsbehörde vertraut zu haben. Schliesslich bestätigte sie, seit ihrer Scheidung nur mit ihrer Tochter zusammen zu leben.

2. Die Veranlagungsbehörde wies die Steuerpflichtige darauf hin, die Taxationen seien in Rechtskraft erwachsen und gab ihr Gelegenheit, Wiedereinsetzungsgründe gemäss § 137 Abs. 2 StG nachzuweisen. Die in der Folge geltend gemachte berufsbegleitende Weiterbildung von April 1994 bis Oktober 1996 (nebst Haushalt und Kinderbetreuung) akzeptierte die Veranlagungsbehörde nicht als Wiedereinsetzungsgrund im Sinne des Gesetzes und trat am 7.5.1997 auf die Einsprache(-n) nicht ein.

3. Gegen diesen Nichteintretensentscheid rekurrierte die Steuerpflichtige am 26. Mai 1997 an das Steuergericht. Den Rekurs begründet sie damit, die Veranlagungen der Jahre 1995 und 1996 beruhten auf einem Schreibversehen, da der zuständige Sachbearbeiter die Zusatzfrage an Nichtverheiratete in eigenem Ermessen und ohne Abklärung des wahren Sachverhaltes zu ihren Ungunsten ergänzt habe.

Die Vorinstanz beantragt Rekursabweisung. Die Tarifanwendungen seien auf den Veranlagungen erzeigt worden. Ein Schreibversehen liege nicht vor, denn nach konstanter Praxis (die Veranlagungsbehörde verweist auf die Mitteilung Wichtige Neuerungen des Rechtsdienstes der Kant. Steuerverwaltung vom 25.1.1995) werde der Tarif A (nur) dann angewendet, wenn die Zusatzfrage an nicht Verheiratete mit Kindern mit nein beantwortet worden sei. Wie aus den Akten hervorgehe, sei die Zusatzfrage nicht mit nein beantwortet worden.

In ihrer Rückäusserung bezeichnet es die Rekurrentin als gegen Treu und Glauben verstossend, wenn die Veranlagungsbehörde nach eigenem Ermessen falsch ergänze, obwohl eine Überprüfung ein leichtes gewesen wäre. Schliesslich weist sie auf das Institut der Revision hin, die auf Antrag von Amtes wegen möglich sei, wenn Tatsachen vorlägen, die zur Zeit des Entscheides nicht bekannt gewesen seien.

Erwägungen:

1. Der Rekurs ist von der Steuerpflichtigen fristund formgerecht erhoben worden. Eintreten ist unbestritten.

2. Die Steuererklärungsformulare 1995 für natürliche Personen enthielten auf Seite 1 in der Rubrik Minderjährige in beruflicher Ausbildung stehende Kinder, für deren Unterhalt der/die Steuerpflichtige sorgen muss erstmals eine Zusatzfrage an nicht Verheiratete mit Kindern mit folgendem Text:

Leben Sie mit einem Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft ð ja ð nein.

Die Rekurrentin hatte in den Steuererklärungsformularen 1995 und 1996 unbestrittenermassen weder ja noch nein angekreuzt, die Zusatzfrage also unbeantwortet gelassen. In diesem Zusammenhang von Bedeutung ist, dass die Rekurrentin in der Steuererklärung 1994 unter den Beilagen den Amtsgerichtsentscheid vom 27.5.1993 betreffend Ehescheidung ausdrücklich nannte und beim Zivilstand geschieden ankreuzte. In der Steuererklärung 1995 kreuzte sie als Zivilstand wiederum geschieden an und legte als Beilage die Seite 3 des Ehescheidungsurteils (Unterhaltsbeiträge) dazu. Da sie es also insbesondere unterlassen hatte, die Zusatzfrage auf den Steuererklärungen 1995 und 1996 mit nein zu beantworten, ging der Veranlagungsbeamte entsprechend dem erwähnten Merkblatt davon aus, die Rekurrentin lebe mit einem Partner zusammen und verweigerte ihr infolgedessen den (günstigeren) Tarif A.

3. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass auf die Eingabe der Rekurrentin vom 7.4.1997 als Einsprache nicht eingetreten werden konnte. Die 30-Tagesfrist war längst abgelaufen und Wiedereinsetzungsgründe im Sinne von § 137 Abs. 2 StG lagen nicht vor (auch wenn die geltend gemachte Mehrfachbelastung einer alleinerziehenden Mutter aus Beruf/Weiterbildung, Haushalt und Kinderbetreuung fraglos eine hohe Intensität erreichen kann).

Die Rekurrentin hat ihr Schreiben vom 7. April 1997 gar nicht als Einsprache bezeichnet und das Wort kommt auch im Text nirgends vor. Dies ist allein aber nicht entscheidend, denn nach der Rechtsprechung hätte die angegangene Behörde selbst ein unrichtig bezeichnetes Rechtsmittel unter dem richtigen Titel an die Hand zu nehmen, wenn sich aus Inhalt und Begründung sowie den konkreten Umständen das Ziel des Anfechtenden ergibt und die geeignete Rechtsvorkehr zur Erreichung dieses Ziels bestimmt werden kann (KSGE 1983, Nr. 1, E. 2b).

Die Vorinstanz ist somit zurecht von einer rechtskräftigen Veranlagung ausgegangen. Änderungen rechtskräftiger Verfüngen und Entscheide sind auf dem Wege der Revision (§§ 165 ff. StG) der Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen (§ 169 StG) denkbar. Die Voraussetzungen dieser beiden Rechtsinstitute sind nachfolgend zu prüfen.

4. Die Rekurrentin hat in ihrer Rekursbegründung ein Schreibversehen i.S.v. § 169 Abs. 1 StG behauptet und sich auf KSGE 1989 Nr. 1 berufen. Diese Auffassung ist unzutreffend. Ein Schreibfehler liegt nach diesem Entscheid dann vor, wenn der Schreibende etwas anderes schreiben wollte, als er tatsächlich geschrieben hatte. Das war aber vorliegend gerade nicht der Fall, da der Veranlagungsbeamte zwar fälschlicherweise, aber bewusst, den Tarif B angewendet hatte.

5. a) Es stellt sich einzig noch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe der Rekurrentin, die juristischer Laie ist, vom 7. April 1997 als Revisionsbegehren hätte behandeln sollen. Die Revisionsgründe gemäss § 165 Abs. 1 lit. a, c und d StG sind offensichtlich nicht gegeben: Weder sind erhebliche Tatsachen entscheidende Beweismittel entdeckt worden, noch sind Veranlagungen im Amtsblatt eröffnet worden. Es liegt auch kein durch Strafurteil Disziplinarentscheid festgestelltes Vergehen vor.

b) Gemäss § 165 Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung ein rechtskräftiger Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag von Amtes wegen revidiert werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren bekannt sein mussten, ausser acht gelassen in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.

c) Eine grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in ihrer Untersuchungspflicht zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter der Herrschaft der Untersuchungsmaxime. Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dem für den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur solche Tatsachen zugrundegelegt werden, von deren Vorhandensein sich die Behörde überzeugt hat, unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den allenfalls unvollständig vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige Untersuchungsmassnahmen ergänzen (M. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE 1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus:

Das steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet sich vor allem durch die starke Mitbeteiligung des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des für die Steuerveranlagung rechtserheblichen Sachverhalts aus. Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives Untersuchungsobjekt. Er ist nicht bloss Untersuchter, sondern wie die Steuerbehörde - (Mit-) Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde bilden gleichsam eine Arbeitsgemeinschaft ..., ein Team, das nach der (Ideal-) Vorstellung des Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung des massgeblichen Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h. gesetzmässigen Veranlagung.

Ein grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt naturgemäss darin, dass der eine Partner der Arbeitsgemeinschaft, der Steuerpflichtige, über den zu untersuchenden Sachverhalt alles und der andere, die Steuerbehörde, nichts nur wenig weiss. Aus diesem Grunde werden Mitwirkungspflichten und -rechte des Steuerpflichtigen normiert und insbesondere verschiedene Sanktionen an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft.

Grundlegende Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem Steuererklärungsformular zu, indem der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner wirtschaftlichen Verhältnisse jene Tatsachen zu deklarieren hat, die im Lichte sämtlicher materieller Bestimmungen den rechtserheblichen Sachverhalt ausmachen. Dergestalt ist es gerade der Zweck des Steuererklärungsformulars, die vom Steuerpflichtigen verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu nicht mehr und nicht weniger als zur Deklaration des rechtserheblichen Sachverhalts angehalten wird. Und in diesem Sinne dient die Steuererklärung der Veranlagungsbehörde auch als wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden Untersuchungspflicht (J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts im zürcherischen Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6).

Die Rekurrentin hat vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft zu geben (auf jeden Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen Anhaltspunkte) eine Angabe bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht gemacht und ist damit einer ihrer Mitwirkungspflichten, nämlich das amtliche Steuererklärungsformular vollständig ausgefüllt einzureichen, unzureichend nachgekommen (wobei aber zu bemerken ist, dass sie generell ordentlich ausgefüllte Steuererklärungen eingereicht und keinerlei Hinweise darauf bestehen, dass sie es auf das Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint glaubhaft, dass die Rekurrentin die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem Steuererklärungsformular an sich fett gedruckt, trotzdem nicht gerade in die Augen sticht, einfach übersehen hatte, zumal es sich dabei um eine Neuerung und mit Sicherheit keinen allgemein bekannten Umstand gehandelt hatte.

d) Der Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche Annahme getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet geblieben war. Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder ledige, geschiedene verwitwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen lebt, die Frage zu beantworten hat; nämlich mit ja, wenn er mit einem Partner zusammenlebt und mit nein, wenn das

Es ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den Sachverhalt von Amtes wegen hätte abklären müssen. Er wäre gehalten gewesen, der Rekurrentin mitzuteilen, dass er von ja ausgehe, wenn sie nicht ausdrücklich nein erkläre. Dies hat er nicht getan, sondern eine offenbar unrichtige Annahme zu ihren Ungunsten getroffen.

e) Es fragt sich, ob darin eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss

Die Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch die Behörde (Untersuchungsgrundsatz) ist zweifellos ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz im Verwaltungsrecht und insbesondere im Steuerrecht. Von Bedeutung ist, dass der Untersuchungsgrundsatz im erstinstanzlichen (Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen der Parteien erstmals und unmittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in einem allenfalls nachfolgenden Rechtsmittelverfahren. Er soll nicht nur für eine vollständige, sondern auch für eine gerechte Besteuerung sorgen; ihm kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuerpflichtige nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nachlässigkeit und Unbeholfenheit Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime relativiert ist und tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass sich die Untersuchungspflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt (Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des Sachverhaltes im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine nur ungenügende Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer Ermessensveranlagung schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und Angaben (vergeblich) eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht und veranlagt sie eine Pflichtige wie vorliegend ohne weiteres nach Ermessen, so genügt dies den steuergesetzlichen Anforderungen an das Veranlagungsverfahren nicht (vgl. Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt der Steuerverwaltung erweist sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis verdient keinen Schutz, selbst wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen wird) und die Verletzung eines wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu bejahen.

f) Zu prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun als Revisionsgrund vorliegt, bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu beachten:

Der Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler. Dieser wurde für die Rekurrentin erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung vorlag. Im ordentlichen Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht rügen. Dies wäre nur mittels Einsprache möglich gewesen. Das kann mit diesem Absatz aber nicht gemeint sein, denn sonst könnte rechtzeitige Erkennbarkeit Erkenntnis vorausgesetzt in jedem Fall eingewendet werden, statt mit Revision hätte die Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können: Alle Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche Anfechtungsgründe dar.

Somit fällt ein Ausschluss der Revision im vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausser Betracht.

g) Fraglich ist schliesslich, ob die Frist von 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes (§ 166 StG) eingehalten war.

In KRKE 1976 Nr. 10 ging es um eine Steuerpflichtige, die erst nachträglich feststellte, dass sie Abzüge für die Kosten ihres Wochenendaufenthaltes hätte geltend machen können. Sie stiess erst nachträglich auf die entsprechende Steuerweisung Nr. 16 des Regierungsrates. Die KRK hielt vorab fest, die absolute Fünfjahresfrist sei eingehalten. Sodann sei es glaubwürdig, dass die Rekurrentin erst beim Ausfüllen der Steuererkärung vom zusätzlichen Abzug Kenntnis erhalten und daher auch die Dreimonatsfrist eingehalten habe.

In Anlehnung an diese Praxis ist auch vorliegend von der Einhaltung der Frist auszugehen.

h) Der zitierte KRKE ist im übrigen aufschlussreich: Dort verneinte die KRK das Vorliegen eines Revisionsgrundes. Die Existenz einer Steuerweisung und die Berufung darauf sei keine neue Tatsache. Die entsprechenden Kosten hätten auf dem Ergänzungsblatt ohne weiteres geltend gemacht werden können.

Vorliegender Fall liegt anders: Die Rekurrentin hat es nicht unterlassen, einen Antrag zu stellen, beispielsweise auf Gewährung des Tarifs A (resp. in jenem Fall auf Gewährung zusätzlicher Unkosten). Sie hat vielmehr eine Frage weder mit ja noch mit nein beantwortet. Dabei handelt es sich um eine Frage, die nicht offengelassen werden kann, weil sie den anwendbaren Tarif bestimmt. Während die Steuerbehörde nicht verpflichtet ist, beim Steuerpflichtigen nachzufragen, ob er tatsächlich keine Schulden habe, wenn er keine solchen geltend macht, muss sie bezüglich des Tarifs klare Verhältnisse schaffen, weil das Steuererklärungsformular aufgrund seiner Gestaltung dies nicht tut, wenn die betreffende Frage offen gelassen wird.

Der Rekurs ist somit gutzuheissen und der Nichteintretensentscheid der Veranlagungsbehörde Grenchen vom 7.5.1997 aufzuheben. Die Akten gehen zur Vornahme neuer Veranlagungen im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.

Steuergericht, Urteil vom 16. Februar 1998