Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. X. lebt seit Jahren mit seiner Lebenspartnerin im Konkubinat. Beide sind erwerbstätig. Seit dem 1. Oktober 1994 lebt seine Tochter bei ihm und seiner Partnerin. X. wurde für die Staatssteuer 1995, entgegen seinem Antrag, nach Tarif B besteuert, entsprechend § 44 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 des Gesetzes über die Staatsund Gemeindesteuern (StG). Seine Einsprache gegen diesen Entscheid lehnte die Veranlagungsbehörde am 14.2.1996 ab.

2. In seinem Rekurs vom 8. März 1996, begründet am 2. Oktober 1996, verlangte der Steuerpflichtige erneut eine Besteuerung nach Tarif A, da die angewendete Bestimmung des solothurnischen Steuerrechts verfassungswidrig sei, indem das Gebot der Rechtsgleichheit sowie das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt würden.

Die Veranlagungsbehörde beantragte am 7. November 1996 die Abweisung des Rekurses. In der Rückäusserung vom 10. Februar 1997 blieb der Rekurrent bei seinen Anträgen.

In der Folge wurde im Verfahren vor dem kantonalen Steuergericht der Entscheid des Bundesgerichts in einer Streitsache, die ebenfalls den anwendbaren Tarif bei einem Konkubinatspaar mit Kindern (allerdings in der Bundessteuer) betraf, abgewartet (KSGE 1997 Nr. 8).

Erwägungen:

1. ...

2. Es ist im zu beurteilenden Fall zu prüfen, ob § 44 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 Gesetz über die Staatsund Gemeindesteuern (StG) zufolge Verfassungswidrigkeit nicht anwendbar sind.

Nach Lehre und Praxis sind die kantonalen Gerichte ermächtigt und verpflichtet, bei Anwendung des kantonalen Rechts dessen Uebereinstimmung mit der Bundesverfassung und überhaupt mit dem Bundesrecht zu prüfen. Sie sind gehalten, vorfrageweise auf die Rüge der Verletzung des Bundesverfassungsrechts einzutreten, die ein Bürger in einer Beschwerde gegen eine konkrete Verfügung, die sich auf das kantonale Rechts stützt, erhebt. Zurückhaltung wird den kantonalen Gerichten bei der akzessorischen Prüfung des kantonalen Rechts auf die Verfassungsmässigkeit dann empfohlen, wenn unsicher ist, ob eine kantonale Norm das Bundesrecht tatsächlich verletzt und insbesondere keine eindeutige bundesgerichtliche Rechtsprechung in der zu entscheidenden Materie besteht (KSGE 1992 Nr. 21 E. 2, KRKE 1985 Nr. 20 E. 4, je mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung).

3. Das Bundesgericht hat sich in den letzten 15 Jahren verschiedentlich mit der Frage der Besteuerung von Konkubinatspaaren im Vergleich mit Ehepaaren auseinandergesetzt.

Grundlegend war zunächst der Entscheid BGE 110 Ia 7 ff. i.S. Hegetschweiler, in welchem das Bundesgericht festhielt, dass bei aller Anerkennung einer breiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers die steuerliche Begünstigung von Konkubinatspaaren im Vergleich zu Einverdienerund Zweiverdiener-Ehepaaren mit Art. 4 BV nicht vereinbar sei. Insbesondere halte eine Höherbelastung eines Ehepaares im Vergleich zu zwei getrennt veranlagten Steuerpflichtigen um 10 % wegen dem Gleichheitsgrundsatz vor der Verfassung nicht stand. Der Entscheid wurde seither wiederholt bestätigt (vgl. BGE 118 Ia S. 2 ff.).

In einem Entscheid vom 1. März 1991 (ASA 60 S. 283 f.) hielt das Bundesgericht fest, dass die mit dem Urteil Hegetschweiler eingeleitete Rechtsprechung auch in bezug auf Ehepaare mit Kindern gelte. Auch diese dürften gegenüber einem unverheirateten Paar mit Kindern nicht grundsätzlich stärker belastet werden in einer Gesetzgebung, die der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gleichmässig Rechnung tragen wolle.

Im neuen Grundsatzentscheid BGE 120 Ia 329 ff. relativierte das Bundesgericht die bisherige Praxis bzw. einzelne Aussagen aus früheren Entscheiden. Weiterhin gelte, dass ein Ehepaar nicht mehr Steuern zu bezahlen habe als ein unverheiratetes Paar mit zusammengerechnet dem gleichen Einkommen. Im übrigen sei aber die Vergleichbarkeit der Sachverhalte beschränkt, und es müsse dem kantonalen Gesetzgeber eine erhebliche Gestaltungsfreiheit zugestanden werden zur Verwirklichung des Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Stets müssten nämlich verschiedene Kategorien von Steuerpflichtigen im Auge behalten werden, um nicht eine Gruppe zu Lasten einer andern über Gebühr steuerlich zu belasten. Der kantonale Gesetzgeber laufe stets Gefahr, neue Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen wolle. Am ehesten sei die Vergleichbarkeit in horizontaler Richtung gegeben, d.h. zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen (Verheirateten, Ledigen, mit und ohne Kindern, allein in Gemeinschaft lebend) der gleichen Einkommensklasse. Aber auch hier sei die Vergleichbarkeit beschränkt und eine vollkommene Regelung nicht möglich, weshalb sich der Verfassungsrichter eine gewisse Zurückhaltung auferlegen müsse. Nicht ausser Acht gelassen werden dürfe aber die Steuerbelastung der tatsächlich Alleinstehenden im Verhältnis zu den Ehepaaren, da statistisch die Zahl der Einpersonenhaushalte diejenige der Konkubinatshaushalte erheblich übertreffe (32,4 % Einpersonenhaushalte gegenüber 0,9 % Konkubinatshaushalten mit Kindern und 4,3 % Konkubinatshaushalten ohne Kinder). Dem Gesetzgeber müsse daher zugestanden werden, dass er bei der Tarifgestaltung und der Bemessung der Abzüge der Bedeutung und relativen Häufigkeit der Haushaltungen von Verheirateten, Alleinstehenden und unverheirateten Paaren mit und ohne Kinder in den verschiedenen Einkommensklassen Rechnung trage. Als Richtmass für eine ausgewogene Steuerbelastung sei anerkannt, dass die Belastung eines Ehepaares niedriger zu sein habe als die Belastung eines Alleinstehenden mit gleichem Einkommen, aber höher als die Belastung von zwei Alleinstehenden mit je der Hälfte des Einkommens des Ehepaares. Die steuerliche Belastung habe zudem niedriger zu sein, wenn Kinder vorhanden seien, als dann, wenn keine Kinder vorhanden seien. Soweit keine absolute Gleichbehandlung möglich sei, genüge es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren und systematisch ungünstigeren Belastung von einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen führe. Die Steuerbelastung sei mithin unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu beurteilen und nicht bezogen nur auf die Situation des jeweiligen Beschwerdeführers. Bestimmte Grenzen anzugeben, um welche die Steuerbelastung zwischen zwei Gruppen von Steuerpflichtigen auseinandergehen dürfte, damit sie unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung noch als verfassungsmässig bezeichnet werden könne, sei aber nicht möglich. Gewisse Unterschiede in der Steuerbelastung von Ehepaaren und Konkubinatspaaren müssten hingenommen werden, da sie dem geltenden Steuersystem innewohnten und nur vermieden werden könnten, wenn das Gesetz eine besondere Besteuerung der Konkubinatspaare vorsehen würde, was aber weder in den Steuerrechten der Kantone noch im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer im Steuerharmonisierungsgesetz der Fall sei.

4. Als Folge des Entscheides i.S. Hegetschweiler entschied das kantonale Steuergericht (damals Kantonale Rekurskommission) im Grundsatzurteil vom 24. Juni 1985 (KRKE 1985 Nr. 20), dass die im alten kantonalen Steuergesetz geltende Lösung der Besteuerung von Ehepaaren verfassungswidrig sei, und es setzte den Steuerbetrag übergangsweise bis zum Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes nach dem Vollsplittingverfahren fest.

Im total revidierten Steuergesetz vom 1. Dezember 1985, mit welchem neu der Doppeltarif eingeführt wurde, wurde der günstigere Tarif A unter anderem auch allen ledigen Steuerpflichtigen gewährt, die mit (eigenen) Kindern zusammen lebten (§ 44 Abs. 1 StG 1985). Die Rechtsprechung konkretisierte bzw. korrigierte diese Regelung in dem Sinne, dass bei Konkubinatspaaren mit Kindern der Tarif A (nur, aber immer) demjenigen Steuerpflichtigen gewährt wurde, der wirtschaftlich leistungsfähiger war, der Kinderabzug dem Elternteil, dem die elterliche Gewalt zustand. Damit sollte einerseits, nämlich in den Situationen, in welchen sich die Mutter der Vater hauptsächlich um seine Kinder kümmerte, während der Partner die Partnerin (ohne eigene Kinder im gemeinsamen Haushalt) hauptsächlich der Erwerbstätigkeit nachging, vermieden werden, dass der Tarif A demjenigen Partner ohne Verdienst zustand, in der Praxis die Bestimmung von § 44 Abs. 1 also nicht zum Tragen gekommen wäre, anderseits in den Situationen, in welchen beide Partner mit eigenen Kinder im gemeinsamen Haushalt lebten und beide einer Erwerbstätigkeit nachgingen, ausgeschlossen werden, dass beide vom günstigeren Tarif profitieren konnten und damit gegenüber einem Ehepaar in vergleichbarer Situation erheblich besser gestellt wurden, was verfassungswidrig gewesen wäre.

In der Revision vom 12. Juni 1994, die notwendig wurde aufgrund des Steuerharmonisierungsgesetzes und des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, wurden, soweit hier interessierend, die Besteuerung der Kinderalimente beim empfangenden Elternteil gesetzlich geregelt und die Kinderabzüge erhöht sowie insbesondere die Besteuerung der Halboder Einelternfamilien geändert. In der Botschaft zum Gesetzesentwurf wurde festgestellt, dass vom Gesetzgeber die Quadratur des Kreises verlangt werde, da einerseits nach dem Urteil Hegetschweiler und dem Bundesgerichtsentscheid vom 1. März 1991 Ehepaare mit Kindern gegenüber Konkubinatspaaren in vergleichbaren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen nicht wesentlich stärker belastet werden dürften und bei unvermeidlichen Unterschieden die Mehrbelastung dem Konkubinatspaar anzulasten sei, anderseits nach § 11 Abs. 1 StHG u.a. ledigen Steuerpflichtigen, die mit Kindern zusammenleben und für deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen, die gleiche Steuerermässigung zu gewähren ist wie Verheirateten. Als einzig mögliche Lösung verbleibe, die Einelternfamilie zwar wie bisher dem Tarif A zu unterstellen, diese Ermässigung aber nur echten Alleinstehenden mit Kindern zu gewähren. Die Steuerbelastung von Alleinstehenden mit Kindern komme dadurch leicht über jener der Zweielternfamilien zu liegen, die steuerlichen Vorteile von Konkubinatspaaren hielten sich auch im Extremfall (zwei gleiche Einkommen) in vertretbaren Grenzen (Botschaft und Entwurf des Regierungsrates an den Kantonsrat vom 6. April 1993, S. 27 f.). Diese Regelung wurde dann Gesetz, indem nun § 44 Abs. 1 lit. b StG lautet, dass die Einkommenssteuer nach Tarif A zu bezahlen ist von verwitweten ... und ledigen Steuerpflichtigen, die allein mit Kindern zusammenleben, für die ein Abzug nach § 43 Abs. 1 Buchstabe a gewährt wird (Kinder, für deren Unterhalt der Steuerpflichtige sorgen muss).

5.a) Der Rekurrent hält die soeben dargestellte solothurnische Regelung für verfassungswidrig, weil sie das Konkubinatspaar mit Kindern dem Konkubinatspaar ohne Kinder gegenüber, benachteilige, weil sie den vermehrten Aufwand und die vermehrte finanzielle Belastung, welche der Unterhalt von Kindern mit sich bringe, nicht berücksichtige, wenn beide Gruppen von Steuerpflichtigen nach Tarif B besteuert würden.

Verfassungswidrig sei die Lösung zudem auch, weil der Rekurrent als Elternteil mit Unterhaltslasten für Kinder gegenüber einem Alleinstehenden ohne Unterhaltslasten schlechter fahre, wenn beide nach demselben Tarif B besteuert würden. Ein allenfalls möglicher Synergieeffekt durch das Zusammenleben von zwei erwachsenen Steuerpflichtigen rechtfertige keine gesetzliche Regelung, die einem Elternteil, der zusammen mit Kindern und einem Lebenspartner lebe, die Anwendung des günstigeren Tarifes A verwehre. Im übrigen werde bei der Bundessteuer der Tarif A gewährt und die geplanten Steuerharmonisierungen dürften über kurz lang dazu führen, dass der Rekurrent auch im Kanton Solothurn in seiner heutigen Situation nach Tarif A besteuert werden müsse.

b) Die Veranlagungsbehörde macht geltend, im konkreten Fall entstünde dem Rekurrenten und seiner Partnerin, wenn sie verheiratet wären, sogar eine steuerliche Mehrbelastung von ca. Fr. 700.-bzw. knapp 5 %. Wenn dem Inhaber der elterlichen Gewalt der Tarif A gewährt würde, entstünde im konkreten Fall eine Mehrbelastung des verheirateten Paares von knapp 22 %, was eindeutig verfassungswidrig wäre.

Dadurch, dass dem Unterschied in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Personen mit Kindern gegenüber solchen ohne Kinder (nur) mit einem Sozialabzug in fester Höhe berücksichtigt werde, sei das Rechtsgleichheitsgebot nicht verletzt, auch wenn der Kinderabzug nicht die effektiven zusätzlichen Kosten für den Unterhalt eines Kindes abdecke.

6. Aus der dargestellten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich klar und eindeutig, dass die Argumentation der Veranlagungsbehörde der geltenden Praxis entspricht, die solothurnische Lösung also nicht verfassungswidrig ist.

Dass eine Ungleichbehandlung von Konkubinatspaaren und Ehepaaren auch im Steuerrecht grundsätzlich zulässig ist, hat das Bundesgericht in ständiger Praxis immer wieder bestätigt (vgl. z.B. BGE 123 I 241 für Erbschaftssteuern).

Im Einkommenssteuerrecht, um welchen es im vorliegenden Fall geht, zeigt ein Horizontalvergleich, welcher nach BGE 120 Ia 329 ff. am ehesten in Betracht zu ziehen ist, dass der Rekurrent mit der solothurnischen Lösung gegenüber einem Ehepaar in gleicher Situation sogar etwas günstiger abschneidet. Er kann also im konkreten Fall keine verfassungswidrige Mehrbelastung Benachteiligung geltend machen. Dass die geringe Mehrbelastung des Ehepaares nur gerade im konkreten Fall vorliege, sonst aber ein Konkubinatspaar mit Kind(ern) generell und systematisch wesentlich stärker besteuert würde als ein Ehepaar in gleichen Verhältnissen, wird zu Recht nicht behauptet.

Die Lösung, die der Rekurrent anstrebt, nämlich eine Besteuerung nach Tarif A des Elternteils, der mit eigenem Kind im Konkubinat lebt, führte im Horizontalvergleich im Falle des Rekurrenten zu einer Entlastung gegenüber einem Ehepaar in gleichen wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnissen zu einer Entlastung von über 20 %, was, da die Benachteiligung des Ehepaares eine systematische wäre, als verfassungswidrig nicht hingenommen werden dürfte. Diese Lösung kommt schon daher nicht in Frage. Noch grösser wäre die systematische Entlastung gegenüber einem Ehepaar, wenn beide Konkubinatspartner je mit eigenem Kind zusammenlebten und dann beide vom günstigeren Tarif A profitieren könnten. Diese Regelung, die von 1985 bis zur Revision von 1994 galt, ist vom Steuergericht als verfassungswidrig entsprechend korrigiert worden (vgl. oben Ziff. 4).

Die Entlastung des Steuerpflichtigen mit Kind gegenüber demjenigen ohne Kind geschieht im solothurnischen Steuerrecht, wie in praktisch allen Steuergesetzen, in erster Linie durch einen Sozialabzug, nicht durch einen andern Tarif. Diese Regelung ist, wie von der Veranlagungsbehörde richtig dargestellt, verfassungskonform.

Der Hinweis auf den Tarif A, den das DBG gewähre, hilft auch nicht weiter. Einerseits steht es dem kantonalen Gesetzgeber grundsätzlich innerhalb der Verfassung und überhaupt des Bundesrechts frei, wie er sein Steuerrecht gestaltet. Anderseits ist jeweils das ganze Steuersystem zu beachten, insbesondere die Belastung der verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen insgesamt, und nicht nur die Situation eines bestimmten Steuerpflichtigen. Und dass die Gruppe von Steuerpflichtigen, in der sich der Rekurrent befindet, vom geltenden solothurnischen Einkommensund Vermögenssteuerrecht systematisch benachteiligt würde, ist in keiner Weise dargetan.

Schliesslich ist festzuhalten, dass sogar bei einer (geringen) Mehrbelastung des Konkubinatspaares mit Kindern dies nicht automatisch zur Aufhebung bzw. Nichtanwendung der entsprechenden kantonalen Norm führen müsste, da eine totale Gleichbehandlung unter dem geltenden Steuersystem der Familienbesteuerung ohne Anerkennung der Konkubinatspaare als besondere Gruppe von Steuerpflichtigen nicht möglich ist, jeder Versuch, Gleichheit zu erzielen, zu neuen Ungleichheiten führt und nicht ausser Acht gelassen werden dürfte, dass statistisch die Zahl der Konkubinatspaare mit Kindern gegenüber den Ehepaaren mit Kindern wie gegenüber den Alleinstehenden statistisch eine beinahe verschwindend kleine Minderheit darstellt, sodass am ehesten deren (geringe) Schlechterstellung in Kauf genommen werden dürfte.

Die Argumentation des Rekurrenten schlägt somit nicht durch. Die Berechnung der Steuer gemäss Tarif B ist im übrigen nicht bestritten. Der Rekurs ist deshalb vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 23. August 1999