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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.1993.26

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	08.01.1996
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Abzüge Mietzins
Schlagwörter :	Eigenmietwert; Besteuerung; Wohnung; Markt; Mietwert; Eigentümer; Eigenmietwerte; Rekurrenten; Verhältnis; Wohneigentum; Bundesgericht; Marktwert; Mietwerte; Liegenschaften; Eigentum; Wohnungen; Regierungsrat; Eigenmietwertbesteuerung; Argument; Privileg; Abzug; Privilegierung; Leistungsfähigkeit; Rechtsgleichheit; Gleichbehandlung; Unrecht; Steuerrecht
Rechtsnorm:	Art. 4 BV ;
Referenz BGE:	109 Ia 328; 112 Ia 244; 112 Ib 387; 114 Ia 323; 116 Ia 321; 116 Ia 324; 118 Ia 2;
Kommentar:	-

Urteil St 1993/26 vom 8.1.1996

Sachverhalt:

1. Der Steuerpflichtige verlangte in der Steuererklärung 1993 einen Mietkostenabzug von Fr. 6'508.-- (Differenz Mietzins zu Eigenmietwert der Wohnung). Seine Einsprache gegen die Veranlagung 1993, in welcher der Abzug verweigert wurde, wurde am 6. April 1994 abgewiesen.

2. Mit Rekurs vom 5. Mai und 29. Juni 1994 machte der Steuerpflichtige geltend, die zu tiefe Besteuerung der Mietwerte sei eine ungerechte Privilegierung der Eigentümer, und zur Herstellung einer rechtsgleichen Behandlung müsse der Mietkostenabzug gewährt werden. In seinem Fall betrage der Mietwert "nur gut 50% der massgebenden Miete".

Nach Auffassung der Veranlagungsbehörde sind Mietwerte von 50-60% der Marktmieten verfassungsund gesetzeskonform. Der Fall des Rekurrenten liege innerhalb dieses Bereiches. In den Erwägungen wird berücksichtigt, dass gleichzeitig mehrere Rekurrenten Abzüge für Mietkosten verlangten, weshalb in allen Fällen die gleichen grundsätzlichen Überlegungen angestellt werden.

Erwägungen:

1. Nach § 41 Abs. 4 StG sind insbesondere die Lebenshaltungskosten von den Einkünften nicht abziehbar. § 22 VVStG zählt in lit. a sämtliche Ausgaben für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie, mit Einschluss der Wohnungsmiete, ausdrücklich zu diesen Lebenshaltungskosten. Nach § 7 lit. b StG sind demgegenüber die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum eines Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen.

§ 28 StG, welcher den Mietwert definiert, lautet wie folgt:

¹Der Mietwert der eigenen Wohnung richtet sich nach dem Wohnwert; dieser entspricht dem Betrag, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Die Eigenmietwerte sind massvoll festzulegen und nur in grösseren Zeitabständen anzupassen.

²Der Mietwert wird bemessen

a) von Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart in der Regel pauschal in Prozentsätzen der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung für Gebäude und normalen Umschwung; für die Festlegung der Prozentsätze werden die Gemeinden in Gruppen eingeteilt;

b) von Wohnungen in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart durch Einzelbewertung;

c) ...

d) ...

³Der Regierungsrat erlässt die Vorschriften für die Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung; insbesondere legt er die für die einzelnen Kategorien von Wohnungen massgebenden Katasterwerte fest, nimmt die Zuteilung der Gemeindegruppen für die Pauschalbewertung vor und bestimmt die Pauschalansätze für die Wohnungen landwirtschaftlicher Heimwesen.

Die entsprechenden Vorschriften wurden vom Regierungsrat in der Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. Januar 1986 (Eigenmietwertverordnung) erlassen. Am 13. Juli 1992 beschloss der Regierungsrat, nachdem eine Untersuchung der Kantonalen zusammen mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung ergeben hatte, dass die kantonalen Mietwerte für Einfamilienhäuser 1990 durchschnittlich noch 47,17% und für Eigentumswohnungen noch 50,66% der effektiv erzielbaren Mieterträge betrugen, die pauschalen Eigenmietwerte um 25% zu erhöhen. Die Erhöhung wurde jedoch durch Verordnungsveto des Kantonsrates verhindert. Am 27. Oktober 1992 beschloss der Regierungsrat darauf eine Erhöhung um 15%, die per 1. Januar 1993 in Kraft trat.

Geltend gemacht wird, es werde sowohl in generell-abstrakter als auch in individuell-konkreter Weise gegen Art. 4 BV verstossen, indem die Steuerverordnung Nr. 15 zur Bemessung des Mietwertes gegen den Grundsatz der Besteuerung im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und gegen das aus Art. 4 BV fliessende Willkürverbot verstosse. Sie legiferiere bezüglich § 28 StG in willkürlicher Weise und räume den Eigentümern von selbstgenutzten Liegenschaften gesetzesund verfassungswidrig einen steuerlichen Vorteil ein. Zur Wahrung der Rechtsgleichheit werde deshalb eine Gleichbehandlung im Unrecht beansprucht.

2. a) Ein Erlass verstösst gegen das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnisse nicht finden lässt, wenn er Unterscheidungen unterlässt, die sich auf Grund der Verhältnisse aufdrängen. Der unbegründete Unterschied die unbegründete Gleichstellung müssen sich dabei auf wesentliche Tatsachen beziehen. (A. Haefliger: Alle Schweizer sind vor dem Gesetz gleich, Bern 1985, S.63 ff., BGE 118 Ia 2/3, 116 Ia 323, 114 Ia 323). Das Gebot der Rechtsgleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Belastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (K. Klett: Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR 1992, S.58 ff., BGE 114 Ia 323). Bei der Ausgestaltung des Steuerrechts kommt dem Gesetzgeber jedoch eine erhebliche Gestaltungsfreiheit zu, die nicht der Richter durch eigene Vorstellungen schmälern darf (BGE 109 Ia 328). Die in KV Art.133 enthaltenen Grundsätze der Steuererhebung alle Steuerpflichtigen sollen im Verhältnis ihrer Mittel an die Ausgaben des Kantons beitragen, der Leistungswille des Einzelnen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit müssen erhalten bleiben entsprechen den aus Art. 4 BV abgeleiteten Grundsätzen und gehen nicht über diese hinaus.

b) Die Situation von Mietern und von Eigentümern selbstbewohnter Häuser Wohnungen ist in tatsächlicher, rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht nicht direkt vergleichbar. Der Eigentümer, der sein Wohneigentum selber nutzt, hat dafür ein (fiktives) Einkommen zu versteuern. Der Mieter erzielt hingegen kein entsprechendes Einkommen. Andere Naturaleinkommen, z.B. aus der Nutzung eines Wohnmobiles eines Schiffes, werden ebenfalls nicht besteuert. Wegen einer zurückhaltenden Besteuerung eines Vermögensertrages, welcher zudem nicht in Form liquider Mittel, sondern als Naturaleinkommen zufliesst, kann somit derjenige, welcher keinen derartigen Ertrag erzielt, nicht ohne weiteres Gleichbehandlung im Unrecht verlangen (vgl. auch AGVE 1993, S. 450 f.)

c) Die Besteuerung der Eigennutzung von Wohnungen ist auf verschiedene Weise denkbar. Das Bundesgericht hat einerseits die gänzliche Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung ohne ausgleichende Massnahmen als mit Art. 4 BV nicht vereinbar erklärt (BGE 112 Ia 244 f.), andererseits begründet, die Besteuerung des Mietwertes unter dem Marktwert (in concreto 30% für Stockwerkeigentümer) sei bei einer entsprechenden gesetzlichen Lösung nicht verfassungswidrig (BGE 116 Ia 321). Gutgeheissen hat das Bundesgericht hingegen eine staatsrechtliche Beschwerde eines Mieters aus dem Kanton Bern, der für das von ihm gemietete Einfamilienhaus, dessen Eigenmietwert lediglich ca. 27% des effektiv bezahlten Mietzinses betrug, vergeblich einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte, obwohl das (damalige) kantonale Steuergesetz die Eigenmietwertbesteuerung zum Marktwert vorschrieb (Steuerrevue 5/91, S. 277 ff. = ASA 59, 733; vgl auch Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61, 303 ff., insbs. 306).

Der Kanton Solothurn hat in Art. 134 KV als weitere Grundsätze der Steuererhebung ausdrücklich Steuererleichterung vorgesehen für die Schaffung und Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum (lit. c) und die Selbstvorsorge, namentlich durch angemessene Vermögensbildung (lit. d). Die vom Gesetzgeber deshalb vorgesehene massvolle Festlegung der Eigenmietwerte und deren Anpassung nur in grösseren Zeitabständen entsprechen diesen Verfassungsgrundsätzen. Dass damit im Steuerrecht zugleich ein ausserfiskalisches Ziel - die Eigentumsförderung mitverfolgt wird, ist nach der Praxis zu Art. 4 BV zulässig.

d) Verschiedene Rekurrenten begründen die Auffassung, eine Eigenmietwertbesteuerung von bloss 47-50% des Marktwertes verletze die Rechtsgleichheit und zugleich § 28 Abs. 1 StG in willkürlicher Weise, damit dass eine solche Besteuerung sich in krasser Weise nicht nach dem Betrag richte, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste, und nicht massvoll sei. Den Eigentümern selbtsgenutzter Liegenschaften würden in sinnund zweckloser Weise Steuererleichterungen gewährt, was als Willkür bezeichnet werden müsse.

Im einzelnen wenden sie sich gegen die vom Bundesgericht in BGE 116 Ia 324 f. dargelegten Argumente und vertreten die Meinung. Eigentumsförderung sei durch steuerliche Privilegierung nicht zu verwirklichen. Damit stellen sie sich gegen die Meinung des Bundesgesetzgebers, der beispielsweise auch zum Zweck der Wohneigentumsförderung - die steuerlich begünstigten Beiträge an die zweite Säule nun zur Amortisation von Schulden auf selbstbenutztem Wohneigentum zulässt. Eine massvolle Besteuerung kann gerade bei jenen Steuerpflichtigen, die sich den Erwerb von Wohneigentum aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse gut überlegen müssen, diesen Schritt durchaus erleichtern. In der Argumentation wird auch übergangen, dass nicht nur der Erwerb neuen Wohneigentums, sondern auch die Erhaltung (so explizit Art. 134 lit. c KV SO) des bestehenden gefördert werden soll, was auch nach der Darlegung der Rekurrenten durch die steuerliche Privilegierung geschieht (vgl. auch AGVE 1993, S. 451 f.).

Das Argument der Veranlagungsbehörde, das Steuerrecht kenne auch andere Abweichungen von wirtschaftlichen und juristischen Überlegungen bzw. es entspreche dem Rechtsgleichheitsgebot und namentlich der Besteuerung im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht durchwegs, ist nicht völlig abwegig. Bei der Bestimmung, was gleich bzw. ungleich zu behandeln ist, und bei der Vorstellung, was gerecht ist, spielen immer auch gesellschaftliche, politische Strömungen mit. Im Rahmen der dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsfreiheit sind Abweichungen von einer widerspruchsfreien Steuerrechtsordnung unvermeidlich, und eine vollständige Gerechtigkeit ist nicht denkbar.

Dass der Gesetzgeber nicht bewusst die Eigentümer von selbstgenutzten Liegenschaften steuerlich bevorteilen dürfte, ist unzutreffend; gegenteils gebietet ihm die Kantonsverfassung, wie dargelegt, die steuerliche Privilegierung geradezu.

Auch das Argument der geringeren Verfügbarkeit des Wohneigentums ist keinesfalls abwegig. Der aktuelle Wohnungsmarkt zeigt, dass gerade der Grossteil der selbstgenutzten Liegenschaften, nämlich die Einfamilienhäuser, in vielen Gegenden nur schwer verkäuflich von den Eigentumswohnungen, deren Markt teilweise zusammengebrochen ist, gar nicht zu reden -, dagegen Mietwohnungen wieder leichter erhältlich sind.

e) Eine Besteuerung des Eigenmietwertes unter dem Marktwert ist durchaus gesetzesund verfassungsmässig. Dass die Grenze bei maximal 20% Ermässigung gegenüber dem Marktwert zu setzen sei, ist nirgends verankert. Aus der zitierten Praxis des Bundesgerichtes ergibt sich vielmehr, dass eine Ermässigung von 30% ohne weiteres als zulässig erklärt wurde bei einer gesetzlichen Grundlage, welche nicht eine massvolle Eigenmietwertbesteuerung, sondern die Besteuerung zum Marktwert verlangt. Damit stimmt auch überein, dass der Bund für die direkte Bundessteuer, welche ebenfalls keine massvolle Besteuerung der Eigenmietwerte vorsieht, sondern den Marktwert, einen Druchschnittswert von 70% der Marktmieten noch als zulässig erachtet (vgl. z.B. BIStPR 1994, S. 133).

Das Bundesgericht hat denn auch in seinem Urteil vom 17.3.1995 (betreffend die staatsrechtliche Beschwerde mehrerer Rekurrenten) die im Entscheid BGE 116 Ia 321 angeführten generellen Gründe, die einen Abzug gegenüber dem Marktmietwert bei der Festsetzung des Eigenmietwerts zu rechtfertigen vermögen, ausdrücklich bestätigt (S. 13) und erklärt, ein nicht unwesentlicher Einschlag gegenüber dem Marktmietwert bei der Besteuerung des Eigenmietwerts lasse sich vor dem Hintergrund des Leistungsprinzips rechtfertigen (S. 14). Es hat im weiteren die solothurnische Lösung als insgesamt gerade noch verfassungsmässig erklärt, insbesondere unter dem Aspekt, dass die zuständigen Behörden erhebliche Anstrengungen unternommen hätten, die Eigenmietwerte zu erhöhen und die Katasterverordnung zu ändern. Erweist sich aber die solothurnische Besteuerung der Eigenmietwerte als gesetzund gerade noch verfassungsmässig, liegt also keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vor, so ist der Argumentation des Rekurrenten, der eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangt, insoweit der Boden entzogen.

f) Das Bundesgerichtsurteil bezieht sich allerdings auf die seit 1. Januar 1993 geltende Fassung der Eigenmietwertverordnung, die von um 15% erhöhten pauschalen Eigenmietwerten ausgeht, während hier zur Hauptsache die Eigenmietwerte im Steuerjahr 1991 beanstandet werden. Das hilft jedoch nichts. Voraussetzung für einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht ist nicht nur, dass die Behörde andere Steuerpflichtige von einer gesetzoder verfassungswidrigen Praxis profitieren lässt, sondern auch, dass die zuständige Behörde, hier der Regierungsrat, nicht gewillt ist, von einer als unrecht erkannten Rechtsanwendung abzukommen und in Zukunft wieder rechtsmässig zu handeln (AGVE 1993, S. 455, BGE 112 Ib 387). Wie dargelegt, unternahm der Regierungsrat aber 1992, als er die Ergebnisse der Eigenmietwertuntersuchung erhalten hatte, alle Anstrengungen, den Eigenmietwert erheblich zu erhöhen, und dies, obschon bereits per 1. Januar 1991 eine Erhöhung in Kraft getreten war und der vom Gesetz verlangte "grössere Zeitabstand" für eine Anpassung kaum vorlag. Sogar wenn von einer unrechtmässigen Begünstigung der Eigentümer selbstgenutzter Einfamilienhäuser im Jahr 1991 auszugehen wäre, könnte der Einzelne keine Gleichbehandlung im Unrecht beanspruchen, da die zuständige Behörde gewillt war, sofort nach dem Erkennen der unrechtmässigen Praxis diese zu ändern und in Zukunft wieder verfassungsund gesetzeskonform zu handeln. Im Steuerjahr 1993 so der Entscheid des Bundesgerichts handelte sie mit der Anwendung der geänderten Eigenmietwertverordnung dann auch tatsächlich rechtmässig und nicht wie behauptet verfassungswidrig.

3. An der Rechtmässigkeit der Besteuerung ändert auch das Argument, es sei zudem zu berücksichtigen, dass der Schuldzinsabzug und die andern mit dem Immobilieneigentum zusammenhängenden Abzüge (für Unterhaltskosten, Versicherungsprämien etc.) bei diesen Überlegungen noch eingerechnet seien, nichts. Die Abzüge für Liegenschaftsunterhalt und Verwaltungskosten sind echte Gewinnungskosten und entsprechen dem "Nettoprinzip", einem Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips, gemäss dem nur die Reinoder Nettoeinkünfte von der Einkommenssteuer zu erfassen sind (W.E. Weisflog, Eigenmietwertbesteuerung und Abzüge (insbes. Schuldzinsabzug), in ASA 63,518 f.). Der Abzug von Schuldzinsen wird nicht speziell für Schulden im Zusammenhang mit Immobilieneigentum gewährt, sondern wird als allgemeiner Abzug betrachtet. Er ist kein Privileg der Eigenheimbesitzer. Er hängt auch nicht zwingend mit der Eigenmietwertbesteuerung zusammen, wie rechtsvergleichende Betrachtungen ergeben (Weisflog, a.a.O., S. 522 ff.).

4. Für die Beantwortung der Frage, ob wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes entgegen dem Gesetz ein Mietabzug zu gewähren ist, kommt es grundsätzlich nicht auf die konkreten Verhältnisse des Einzelfalles, sondern primär darauf an, ob eine allgemeine gesetzoder verfassungswidrige Privilegierung der Eigentümer selbst bewohnter Liegenschaften vorliegt, da gewisse Schematismen im Abgaberecht unvermeidbar sind. Eine Ausnahme wäre allenfalls für Extremfälle zu machen.

Der Eigenmietwert, welchen der Eigentümer der Mietwohnung des Rekurrenten zu versteuern hätte, läge bei 54.8% des Mietzinses. Der Fall liegt sogar über dem für Eigentumswohnungen feststellbaren Durchschnitt.

Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 8. Januar 1996