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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGNEB.2004.5

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	20.10.2008
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Handänderungssteuer
Schlagwörter :	Aufhebung; Recht; Schuldverhältnis; Vertrag; Handänderung; Aufhebungsvertrag; Verfügung; Bedingung; Kaufvertrag; Handänderungssteuer; Vertrags; Steuergericht; Kaufpreis; Forderung; Verfügungsmacht; Entscheid; Revision; Rechtsgeschäft; Schuldverhältnisse; Grundbuch; Grundstück; Steuergerichts; Steuerpflicht; Thur/Escher; Steuerpflichtigen; Vertragsabschluss; Erlass; Anzahlung
Rechtsnorm:	Art. 115 OR ;Art. 62 OR ;Art. 975 ZGB ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-

Urteil SGSTA.2004.5 vom 20. Oktober 2008

Sachverhalt

1.         Die Steuerpflichtigen A.X. und B.X. schlossen am 17. September 2003 mit C.Y. einen Kaufvertrag über ein Wohnhaus in R./SO ab. Der Kaufpreis war wie folgt zu bezahlen: Fr. 50'000.-als Anzahlung und Reuegeld, Restzahlung Fr. 670'000.-am 30. Juni 2004. Nutzen und Schaden sollten am 1. Juli 2004 übergehen.

Die Parteien vereinbarten: Falls der Kaufpreis nicht bis zum 15.07.2004 vollständig bezahlt ist, wird der Vertrag rückwirkend aufgelöst. Bis zur Bezahlung des Kaufpreises durfte der Kauf nicht im Grundbuch eingetragen werden. Die Bezahlung sei der Amtschreiberei durch eine Treuhandstelle mitzuteilen. Die Verkäuferschaft verpflichtete sich, das Kaufobjekt nicht mit Pfändern und Dienstbarkeiten zu belasten.

Am 20. Oktober 2003 wurde auf dem Kauf die Handänderungssteuer veranlagt. Die Verfügung wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen. Die Handänderungssteuer wurde jedoch nicht bezahlt.

Am 19. Januar 2004 unterzeichneten die Parteien einen Aufhebungsvertrag, mit welchem sie den Kaufvertrag aufhoben. Sie vereinbarten die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung von Fr. 50'000.--.

Die Steuerpflichtigen stellten daraufhin ein Revisionsgesuch und beantragten die Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung über die Handänderungssteuer. Das Steueramt (Vorinstanz) wies das Revisionsgesuch ab. Mit Abschluss des Kaufvertrages hätten die Steuerpflichtigen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erworben. Der Aufhebungsvertrag wirke ab Unterzeichnung (ex nunc) und nicht rückwirkend (ex tunc). Deshalb sei die wirtschaftliche Verfügbarkeit über das Grundstück auf die Steuerpflichtigen übergegangen. Damit sei auch die Handänderungssteuer geschuldet.

Gegen die Abweisung des Revisionsgesuchs führten die Steuerpflichtigen Rekurs beim Steuergericht. Das Steueramt beantragte Abweisung des Rekurses. Auf die Vorbringen beider Parteien ist im Zusammenhang mit den Erwägungen einzugehen.

Erwägungen

2.         Vorab kurz zu den Voraussetzungen einer Revision: Nach § 165 StG (Gesetz über die Staatsund Gemeindesteuern) kann eine rechtskräftige Verfügung ein rechtskräftiger Entscheid namentlich dann zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn nachträglich erhebliche Tatsachen entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Die Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Das Revisionsbegehren ist innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes einzureichen (§ 166 StG).

3.     In einem publizierten Urteil (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 2002 Nr. 8) hat das Steuergericht über einen Fall entschieden, in welchem die Kaufsparteien einen Kaufvertrag mit der Bedingung abgeschlossen hatten, dass die Eigentumsübertragung im Grundbuch erst einzutragen sei, wenn der Amtschreiberei eine Bestätigung über die Bezahlung des Kaufpreises vorgelegt werde. Die Verkaufspartei hatte den Rücktritt vom Vertrag erklärt, bevor Grundbucheintrag Zahlung erfolgt waren. Der Verkäufer nahm den Rücktritt an. Das Steuergericht schloss daraus auf einen Aufhebungsvertrag, der gemäss Art. 115 OR formlos zustande gekommen sei. Mit dem formlos zustande gekommenen Aufhebungsvertrag sei der Kaufvertrag rückwirkend (ex tunc) auf das Datum des Vertragsabschlusses aufgehoben worden und habe keine Wirkung entfaltet. Damit sei auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht auf den Käufer übergegangen. Wirtschaftlich habe kein Übergang der Verfügungsmacht stattgefunden, weshalb auf beiden Rechtsgeschäften, Kaufvertrag und Aufhebungsvertrag, keine Handänderungssteuer geschuldet sei.

Im Fall SGNEB.2005.8 (i.S. C.) hat das Steuergericht am 7. Mai 2007 entschieden, dass der damals zu beurteilende Kaufvertrag, bei welchem der Grundbucheintrag ebenfalls von der vorgängigen Zahlung des Kaufpreises abhängig gemacht worden war, unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden sei. Auch wenn der Eintritt grundsätzlich vom Willen der Kaufspartei abhänge, handle es sich um eine rechtlich zulässige Willensbedingung (Potestativbedingung). Solche Potestativbedingungen seien zulässig (E. 6). Der Kaufpreis war im damals zu beurteilenden Fall nicht bezahlt worden, weil die Kaufspartei die notwendige Finanzierung nicht beschaffen konnte. Das Steuergericht entschied mangels Eintritts der rechtsaufschiebenden Potestativbedingung [ist es] nie zu einer wirtschaftlichen Handänderung gekommen (E. 8).

4.   Die Handänderungssteuer ist im System des schweizerischen Steuerrechts eine Rechtsverkehrsteuer (Steuerinformation Schweizerische Steuerkonferenz, Die einzelnen Steuern, Bern 2003, S. 1). Steuerobjekt ist der Übergang von dinglichen Rechten an Grundstücken (a.a.O.). Des öfteren sei auch die sog. wirtschaftliche Handänderung Gegenstand der Handänderungssteuer, wenn die Verfügungsgewalt über ein Grundstück die Hand wechsle, ohne dass der Erwerber zivilrechtlich Eigentum begründe (a.a.O., S. 6).

Die Handänderungssteuer im Kanton Solothurn folgt der wirtschaftlichen Betrachtung. Die Steuerpflicht wird durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG) und zählt - nicht abschliessend - die (schuldrechtlichen) Rechtsgeschäfte auf, welche die wirtschaftliche Verfügungsgewalt begründen.

 

Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber die frühere Praxis des Steuergerichts (damals Kantonale Rekurskommission [KRK]), welche durch deren Grundsätzlichen Entscheid [KRKE] 1979 Nr. 24 begründet wurde, ins Gesetz übernehmen. In Zusammenfassung der bisherigen Rechtssprechung des Steuergerichts ist eine wirtschaftliche Handänderung anzunehmen, wenn einer Drittperson ermöglicht wird, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie, rein zivilrechtlich gesehen, nicht Eigentümer geworden ist. Vorausgesetzt wird ein Rechtsgeschäft, welches einer Drittperson, die nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen ist, die Verfügungsmacht über das Grundstück und dessen Beherrschung ermöglicht, wie wenn sie Eigentümerin wäre (vgl. dazu Monteil: Zum Objekt des solothurnischen Handänderungssteuer, in FS 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321ff; KRKE 1979 Nr. 24 E. 3; KSGE 1984 Nr. 33 E. 1, 1986 Nr. 23 E. 1, 1991 Nr. 22 E. 2, 1997 Nr. 12 E. 2, 1998 Nr. 14 E. 2, 2002 Nr. 8 E. 2, 2003 Nr. 3 E. 2; Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, i. S. C. [Nr. SGNEB.2005.8] E. 3).

Die Abgrenzung, wann Rechtsgeschäfte den wirtschaftlichen Übergang bewirken und wann nicht, obwohl das dingliche Recht nicht noch nicht übergegangen ist, erweist sich oft als schwierig und ist deshalb aufgrund der Umstände im Einzelfall vorzunehmen. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht bei Kaufverträgen grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Mit dem Vertragsabschluss wird der Käufer in die Lage versetzt, die Übertragung der dinglichen Verfügungsrechte rechtlich durchzusetzen. Aufgrund dieser Möglichkeit erwirbt er, wenn ein Kaufvertrag vorliegt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits bei der Unterzeichnung und schon bevor er im Grundbuch eingetragen ist und das dingliche Recht am Grundstück auf ihn übergegangen ist (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O, E. 4 und dort zitierte Verweise).

Nach Lehre und Praxis geht die wirtschaftliche Verfügungsmacht bei Kaufverträgen hingegen nicht über, wenn sie unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen wurden und mangels Eintritt der Bedingung noch ein Schwebezustand besteht (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O., E. 5). Solange die aufschiebende Bedingung nicht verfallen ist, kann keine Vertragspartei den Übergang des dinglichen Rechts bewirken. Damit geht die wirtschaftliche Verfügungsmacht noch nicht über (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O., E. 5 und 6). Dies gilt auch für aufschiebende Bedingungen, deren Eintritt der Käufer beeinflussen kann, weil deren Eintritt von seinem Willen abhängig ist. Insofern ist auch die Zahlung des Kaufpreises, wenn sie Voraussetzung für die Grundbucheintragung ist, von seinem Einfluss abhängig (a.a.O.).

Diese Ausnahme ist gerechtfertigt, weil die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrsteuer ist und mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise neben den Übereignungsverträgen, die zum Erwerb des dinglichen Rechts führen, auch weitere Rechtsgeschäfte erfasst werden sollen, die nicht auf den Übergang des dinglichen Rechts abzielen, aber in der wirtschaftlichen Wirkung einem solchen gleich kommen. Dies ist bei aufschiebend bedingt abgeschlossenen Rechtsgeschäften, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, regelmässig noch nicht der Fall, auch wenn es sich um Potestativbedingungen handelt.

5.     Ob, wie im vorliegenden Fall, Bedingungen als aufschiebend auflösend vereinbart sind, und ob sich solche Bedingungen auf das Schuldverhältnis insgesamt lediglich auf eine Forderung des Schuldverhältnisses beziehen, ist durch Auslegung des Vertrags und Parteiwillens zu ermitteln (von Thur/Escher, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Bd. II, Zürich 1974, S. 57, 255).

Im vorliegend zu beurteilenden Fall vereinbarten die Vertragsparteien, dass innert bestimmter Frist bis längstens am 15. Juni 2004 der Kaufpreis zu zahlen sei, dass die Eigentumsübertragung als Gegenleistung des Verkäufers nicht erfolgen und nicht gefordert werden dürfe, solange nicht bezahlt sei, dass der Kaufvertrag rückwirkend auf das Datum des Vertragsabschlusses dahinfalle, und der Verkäufer die Anzahlung als Reuegeld behalten dürfe, wenn innert Frist nicht bezahlt wird.

Massgebend bei der Auslegung von Bedingungen ist der Wille der Vertragsparteien. Die Rekurrenten machen plausibel, dass bei Kaufvertragsabschluss noch nicht gesichert war, ob die Finanzierungen des Kaufs zustande kommen. Wenn diese Unsicherheit zu berücksichtigen war, ist die Bedingung als aufschiebend auszulegen. Das Zustandekommen einer Finanzierung für den Kaufpreis ist wesentliche Voraussetzung für Kaufverträge, auch wenn diese wesentlich vom Willen und Entscheid Dritter (Kreditgeber) einerseits und andererseits vom Entscheid des Käufers (Annahme der Kreditbedingungen) abhängig ist. Im vorliegend zu beurteilenden Fall ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien den Kauf solange in der Schwebe lassen wollten, bis die Finanzierung zustande kommt und der Kaufpreis bezahlt werden kann. Dafür vereinbarten sie eine Frist. Voraussetzung für das Zustandekommen des schwebenden Rechtsgeschäfts war die Vorlage einer schriftlichen Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises. Während dieser Frist war keine Partei berechtigt, auf Erfüllung des Vertrages zu klagen. Es ist deshalb eher von einer für das ganze Rechtsgeschäft aufschiebenden Bedingung auszugehen. Bei der Auslegung von Bedingungen ist eher für die aufschiebende als für die auflösende Bedingung zu schliessen (von Thur/Escher, a.a.O., S. 257).

6.     Mit dem Aufhebungsvertrag haben die Parteien dem Schwebezustand vorzeitig ein Ende gesetzt und den Kaufvertrag aufgehoben.

7.     Die Vorinstanz widerspricht der Auffassung, dass Aufhebungsverträge (contrarius actus) auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückwirken (Wirkung ex tunc), sondern erst ab dem Datum ihres Abschlusses für die Zukunft Wirkung entfalten (Wirkung ex nunc). Mit Kaufverträgen erwerbe die Käuferschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht, welche mit dem Aufhebungsvertrag wieder an die Verkäuferschaft zurückübertragen wird. Konsequenz dieser Auffassung wäre, dass für die Handänderungssteuer die wirtschaftliche Verfügungsmacht zweimal wechseln würde (einmal mit dem Kaufgeschäft, einmal mit dem Aufhebungsvertrag) und zweimal zu besteuern wäre.

Ihre Auffassung begründet die Vorinstanz mit systematischen Überlegungen. Art. 115 OR stehe systematisch im Zusammenhang mit anderen Tatbeständen, welche zum Erlöschen der Forderung führen (Art. 114, 116ff OR). Dies trifft zu, weil die Tatbestände unter dem 3. Titel des Allgemeinen Teils im OR über das Erlöschen der Obligationen geregelt sind. Nach Auffassung des Steueramtes gehen bei diesen Tatbeständen sämtliche Forderungen ex nunc und nicht mit Wirkung ex tunc unter. Dies ist ebenfalls richtig.

Allerdings regeln diese Tatbestände nicht das Erlöschen von Schuldverhältnissen, d.h. des Vertragsverhältnisses, sondern einzig das Erlöschen einer Forderung, die durch ein Schuldverhältnis begründet wurde. Art. 115 OR regelt den Aufhebungsvertrag, in der Literatur meist als "Erlassvertrag" bezeichnet, der zum Erlöschen einer Forderung, aber nicht des ganzen Schuldverhältnisses führt. Die übrigen Forderungen aus demselben Schuldverhältnis (z.B. bei Käufen die Verpflichtung zur Eigentumsübertragung beim Erlass einer Kaufpreisforderung) bleiben beim Erlass einer Forderung bestehen. Art. 115 OR statuiert, das Erlassverträge formlos möglich sind.

Zu unterscheiden davon ist der Aufhebungsvertrag, der sich auf das ganze Schuldverhältnis bezieht und das Schuldverhältnis insgesamt, mit allen Rechten und Verpflichtungen aufhebt auf den Erlass einer Forderung (von Thur/Escher, a.a.O., S. 165f; Zürcher Kommentar, 1991, N. 16 zu OR 115). Art. 115 OR regelt den Erlassvertrag für Forderungen, jedoch nicht den Aufhebungsvertrag für ganze Schuldverhältnisse. Art. 115 OR ist aber auf den Aufhebungsvertrag über ganze Schuldverhältnisse analog anwendbar, insbesondere bezüglich der Formlosigkeit (von Thur/Escher, a.a.O.; Zürcher Kommentar, a.a.O., mit Aufzählung nicht relevanter Ausnahmen).

Ein Aufhebungsvertrag für das ganze Schuldverhältnis ist solange möglich, als dieses noch nicht vollständig erfüllt ist nicht sämtliche daraus resultierenden Forderungen nicht aus anderen Gründen vollständig erloschen sind (von Thur/Escher, a.a.O.). Aufhebungsverträge über ganze Schuldverhältnisse sind auch möglich, wenn einzelne Leistungen aus dem Schuldverhältnis bereits erbracht sind, aber Forderungen daraus noch weiterbestehen (von Thur/Escher, a.a.O.). Die Aufhebung eines Kaufvertrages, solange dieser nicht erfüllt ist, ist nicht Rückverkauf, sondern blosse Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist er hingegen vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr möglich, sondern nur noch ein Rückverkauf (so explizit von Thur/Escher, a.a.O.). Weil der Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis, d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt, aufhebt, entfaltet dieser keine Wirkung. Es existiert nicht mehr. Die Aufhebung wirkt ex tunc zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses. Das aufgehobene Schuldverhältnis entfaltet damit ab Anbeginn keine Wirkungen.

Dies war auch vorliegend der Fall. Der aufgehobene Kaufvertrag entfaltet keine Wirkungen, weil er aufgehoben wurde. Die Aufhebung wirkt deshalb ex tunc.

Wurden aufgrund des aufgehobenen Schuldverhältnisses Leistungen erbracht, sind diese zurückzuerstatten, weil mit der Aufhebung des Schuldverhältnisses der Rechtsgrund für diese Leistung nachträglich wegfällt. Die Verpflichtung zur Rückabwicklung ergibt sich nicht aufgrund des aufgehobenen Vertragsverhältnisses, sondern aufgrund anderer Rechtsbestimmungen über die Folgen, wenn Leistungen ohne bei nachträglich weggefallenem Rechtsgrund erbracht wurden (z. B. Art. 62 Abs. 1 OR für die Rückleistung von Geldleistungen; Art. 975 Abs. 1 ZGB für die Rückübertragung von Grundeigentum).

Wenn die Parteien im vorliegenden Fall im Aufhebungsvertrag regeln, dass die bereits erbrachte Leistung, nämlich die Anzahlung, zurückzuzahlen ist, stellen sie fest, das mit Aufhebung des Kaufvertrages auch der Rechtsgrund für die Anzahlung weggefallen ist und dass diese zurückzuzahlen ist.

An der Rechtssprechung gemäss KSGE 2002 Nr. 8 ist deshalb festzuhalten. Diese wird bestätigt.

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist festzustellen, dass zufolge aufschiebender Bedingung einerseits und dem Aufhebungsvertrag andererseits keine Handänderungssteuer geschuldet ist. Dem Revisionsbegehren der Rekurrenten ist deshalb stattzugeben. Die Veranlagungsverfügung über die Handänderungssteuer ist aufzuheben.

Steuergericht, Urteil vom 20. Oktober 2008