Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt

1.1 Am 26. Mai 1988 schlossen B.Y. und der Steuerpflichtige A.X. als solidarisch haftende Mieter mit C.Z. einen Mietvertrag ab. Inhalt der Vereinbarung war die Miete der sich auf der Liegenschaft in R./SO befindlichen Werkhalle sowie Teile des Umschwungs. Das Mietverhältnis wurde fest auf eine Dauer von 5 Jahren vereinbart. Danach konnte jede Partei mit 6-monatiger Kündigungsfrist das Mietverhältnis per 30. Juni kündigen. Die Mieter waren Gesellschafter der Kollektivgesellschaft "Y.&X.", welche im Mietobjekt ihre Betriebsstätte hatte. Der ursprünglich vereinbarte monatliche Mietzins belief sich auf Fr. 2'100.--, ab 1. November 1991 erhöhte er sich auf Fr. 3'045.--.

Am 19. Juni 1992 wurde die Kollektivgesellschaft gemäss Art. 579 OR ohne Liquidation aufgelöst und das Unternehmen vom Steuerpflichtigen als Einzelfirma weitergeführt. Seither führte der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer auch den Mietvertrag weiter.

1.2. Am 4. März 1996 errichtete der Vermieter C.Z. ein öffentlich beurkundetes Testament, in welchem er u.a. folgendes Vermächtnis zu Gunsten des Steuerpflichtigen errichtete: "Falls bei meinem Tode das Mietverhältnis mit A.X., ..., betreffend Werkhalle auf meiner Liegenschaft noch andauern sollte, soll A.X. das Kaufrecht an meiner Liegenschaft in R./SO, Haus Nr. 16 und Werkhalle ... haben. A.X. hat das Recht, die Liegenschaft zu 30% unter der ammannamtlichen Schatzung zu übernehmen. A.X. hat sich innerhalb von 4 Monaten nach Miteilung durch die Amtschreiberei zu entscheiden, ob er das Kaufrecht ausüben will oder nicht. Besteht das Mietverhältnis mit A.X. im Zeitpunkt meines Todes nicht mehr, so fällt das Kaufrecht dahin."

Am 11. Januar 2000 verstarb C.Z. Letzter Wohnsitz war R./SO. Der Erbgang wurde im Kanton Solothurn eröffnet. Im Zeitpunkt seines Todes bestand das Mietverhältnis. Das Vermächtnis war nicht widerrufen. Als einzige Erbin war die Einwohnergemeinde R./SO eingesetzt.

1.3 Anlässlich der Inventuraufnahme übergab der Steuerpflichtige am 24. Januar 2001 dem Inventuramt der Einwohnergemeinde eine Aufstellung über die von ihm getätigten Investitionen in die Liegenschaft und stellte diese den Erben in Rechnung.

Nach Eröffnung des Vermächtnisses und Aufforderung durch die Amtschreiberei liess der Steuerpflichtige über seinen Vertreter mit Brief vom 4. Juli 2000 das Kaufrecht "dem Grundsatze nach" ausüben, beanstandete jedoch gleichzeitig die "amtliche Schatzung" als zu hoch.

Am 14. November 2001 wurde das Inventar über den Nachlass von C.Z. abgeschlossen. In diesem wurde die betreffende Liegenschaft entsprechend der ammannamtlichen Schatzung mit einem Verkehrswert von Fr. 725000.-- eingesetzt, ferner ein Darlehen des Verstorbenen an den Steuerpflichtigen im Betrag von Fr. 5000.-- sowie unter den Schulden als bestrittene die Forderung, welche der Steuerpflichtige gegenüber der Erbschaft für "Aufwendungen und Investitionen auf GB R./SO, im Betrag von Fr. 179899.80" geltend machte. In der Schlusserklärung ist vermerkt: "Die Geltendmachung der Forderung von A.X. ... werden bestritten. Die Einwohnergemeinde R./SO als eingesetzte Erbin bestätigt die Verkehrswertschätzung von GB R./SO in der Höhe von Fr. 725000.-- als richtig."

1.4. Nachdem sie bei der BDO Visura ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft und die marktüblichen Mietzinsen eingeholt hatten, schlossen der Steuerpflichtige als Vermächtnisnehmer und die Einwohnergemeinde R./SO als Alleinerbin am 22./25. April 2002 eine Vereinbarung ab. Gemäss Präambel handelt es sich um einen Vergleich, halten die Parteien doch fest, dass sie sich "über den massgeblichen Verkehrswert", die "massgebliche Miete" sowie "weitere Forderungen aus der Erbschaft", über welche sie "vorerst uneins" waren, einigten. Die Einigung umfasste u.a. folgende Punkte.

-  Den Verkehrswert der Liegenschaft setzten die Parteien gestützt auf ein eingeholtes Verkehrswertgutachten auf Fr. 697900.-- als Basis für die Festlegung des Kaufpreises gemäss Testament fest.

-  Den vom Vermächtnisnehmer zu leistenden Kaufpreis legten sie auf Fr. 485000.-- für das gesamte Grundstück fest.

-  Mit der Leistung des Kaufpreises wollten sich die Parteien per Saldo aller Ansprüche aus dem Kauf, aus der Miete und aus den weiteren Erbschaftsangelegenheiten auseinandersetzen.

-  Übergang von Nutzen und Schaden per 31.03.2002 auf A.X.

-  Übergang des obsolet werdenden Mietvertrages auf A.X.

-  Rückzug des von ihm eingereichten Begehrens bei der Mietschlichtungsstelle durch A.X. unter Halbierung der Verfahrenskosten und Wettschlagung der Parteikosten.

-  "Die Alleinerbin und der Vermächtnisnehmer anerkennen den in der vorgenannten Verkehrswertschätzung festgelegten Jahresmietertrag von Fr. 19'380.-- ab Todestag als massgebenden und ordentlichen Mietvertrag für die vorgenannte Werkstatt inklusive Anbauten und Parkplatz während der ganzen zwischen ihnen bestehenden Mietdauer. Sie anerkennen ferner ausdrücklich eine monatliche Miete von Fr. 1'615.-- ab Todestag als massgebend. Diesen Betrag in der Vergangenheit überschiessende Zahlungen von A.X. können ihre Ursache durchaus in der Abgeltung mietfremder Leistungen haben. Es wird die Vermutung geäussert, dass der seinerzeitigen 'Mietzinsfestlegung' noch weitere als die deklarierten mietrechtlichen Überlegungen zugrunde liegen konnten. Für die Mietdauer zwischen Gemeinde und A.X. wurde nur der rein mietrechtlich angemessene Mietzins ab Todestag gemäss Visura Schatzung verwendet.".

Am 21. Mai 2002 meldete die Willensvollstreckerin das Rechtsgeschäft bei der Amtschreiberei zur Eintragung im Grundbuch an. Diese wurde nach einigen weiteren Verzögerungen vorgenommen.

2.         Am 15. Januar 2002 veranlagte die zuständige Amtschreiberei die Erbschaftssteuer im Betrag von Fr. 65'250.--. Als Grundlage diente der Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 725'000.--, von dem ausgehend die Amtschreiberei den Rabatt von 30% errechnete und so eine erbrechtliche Zuwendung von Fr. 217'500.-- ermittelt hatte. Gegen diese Veranlagung liess der Steuerpflichtige am 15. Februar 2002 rechtzeitig Einsprache erheben, mit dem Begehren, es sei keine Erbschaftssteuer zu erheben. Mit Ergänzung seiner Einsprache vom 12. Dezember 2002 liess der Einsprecher zudem beantragen, die Erbschaftssteuer sei mit Fr. 0.-- zu veranlagen und, eventualiter, sei für die Jahre 1991 bis 2000 eine jährliche Gewinnkorrektur von Fr. 5000.-- aufzurechnen und als Ertrag zu versteuern.

Mit Entscheid vom 17. Januar 2003 hiess das Kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und reduzierte die Erbschaftssteuer auf Fr. 63870.--. Als Grundlage für die Veranlagung diente nun neu das von den am Nachlass Beteiligten bei der BDO Visura eingeholte Verkehrswertgutachten, welches einen Verkehrswert von Fr. 697900.-- ermittelt hatte, und der Kaufpreis von Fr. 485'000.--, auf den sich die Parteien geeinigt hatten.

3.         Gegen den Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (Rekurrent) am 14. Februar 2003 Rekurs ans Steuergericht erheben.

Am 12. März 2003 erstattete das Steueramt seine Vernehmlassung und beantragt die Abweisung des Rekurses.

Am 9. April 2003 reichte der Rekurrent seine Rückäusserung ein und verlangte

Erwägungen

2.         Vorliegend streitig sind insbesondere Investitionen, die der Rekurrent ins Kaufobjekt und im Hinblick auf das Kaufrecht getätigt haben will, die Abzugsfähigkeit solcher Investitionen vom Wert der erbrechtlichen Zuwendung und die Berücksichtigung des durch diese Investitionen geschaffenen Mehrwertes bei der Steuerbemessung. Ferner zu Prüfen ist der Einbezug erhöhter Mietzinsen, die der Rekurrent zu Lebzeiten des Erblassers als Entgelt für das Kaufrecht geleistet haben will und die dissimuliert einen Anteil "Leibrente" enthalten sollen, die als Gegenleistung für die Einräumung des Kaufrechts gedacht waren, sowie der Abzug dieses "Leibrentenanteils" vom Wert der erbrechtlichen Zuwendung. Im einzelnen ist auf diese Vorbringen im Zusammenhang mit den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.

3.         Erbrechtliche Zuwendungen wie Vermächtnisse unterliegen der Erbschaftssteuer, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton Solothurn hatte, der Erbgang im Kanton Solothurn eröffnet wurde oder wenn solothurnische Grundstücke übergehen (§ 223 StG, § 224 Abs. 3 StG). Steuerpflichtig ist der Empfänger der Zuwendung (§ 224 Abs. 1 StG). Im vorliegend zu beurteilenden Fall ist unbestritten, dass eine erbrechtliche Zuwendung vorliegt, dass sie der Erbschaftssteuer im Kanton Solothurn unterliegt und dass der Rekurrent steuerpflichtig ist.

4.1. Gegenstand des Vermächtnisses ist ein Kaufrecht, d.h. eine rechtsgeschäftlich begründete Befugnis des Kaufsberechtigten, innerhalb gewisser zeitlicher Grenzen eine Sache (hier: ein Grundstück) zu festgelegten Bedingungen käuflich zu erwerben (Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Art. 683 ZGB N 16). Notwendiger Inhalt des Kaufrechts sind die Bezeichnung der Kaufsparteien und des Kaufsobjekts sowie der Kaufpreis, wobei Bestimmbarkeit für diesen ausreicht, beispielsweise, dass der Kaufpreis durch Schätzung des Verkehrswertes ermittelt werden soll (Meier-Hayoz, a.a.O. N 37 f.).

Kaufrechte können mittels letztwilliger Verfügung unter Beachtung der erbrechtlichen Formen begründet werden (Meier-Hayoz, a.a.O. N 56; Huwiler, Basler Kommentar, Art. 484 ZGB N 12 und 20), namentlich zum Zweck, den künftigen Erwerb einer Sache sicherzustellen (Meier-Hayoz, a.a.O. N 8). Mit dem Kaufrecht wendet der Erblasser dem Bedachten ein Gestaltungsrecht zu, mit welchem in dessen Vermögen unmittelbar eine Gestaltungslage entsteht und zwar eo ipso ohne dessen Zutun. Mittelbar entsteht eine Forderung gegen den belasteten Erben, wenn der Bedachte das Gestaltungsrecht, das Kaufrecht, ausübt, denn damit bringt er den Kaufvertrag zu Stande und erwirbt eine Forderung auf Übereignung des Eigentums an der zugedachten Sache. Die Vermögenszuwendung ist bei der Zuwendung eines Kaufrechts eine mittelbare; es entsteht daraus ein mittelbarer Vermögensvorteil (dazu Huwiler, a.a.O. N 12).

Das Kaufgeschäft kommt mit der einseitigen, empfangsbedürftigen Willenserklärung, der Ausübungserklärung, zu Stande. Dadurch entsteht die Verpflichtung des Belasteten, dem Kaufsberechtigten das Eigentum an der Kaufsache (hier am Grundstück) zu verschaffen (Chr. Brückner in: Alfred Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, § 11 N 144). Das Kaufrecht geht, wenn es auf eine bestimmte Dauer befristet ist, unter, wenn die Ausübungserklärung nicht innerhalb Frist abgegeben wird (Meier-Hayoz, a.a.O., N 66).

4.2. Mit seinem Vermächtnis verschaffte der Erblasser dem Rekurrenten ein Kaufrecht, dessen Entstehung ausschliesslich einzig an die Bedingung geknüpft war, dass im Zeitpunkt des Todes das Mietverhältnis noch bestehe. Diese Bedingung war am Todestag erfüllt, weshalb das Kaufrecht entstanden ist.

Der Vermächtnisnehmer erwirbt den Anspruch, wenn er den Erbgang erlebt (Art. 543 Abs. 1 ZGB). Einer besonderen Annahmeerklärung bedarf es nicht. Mit dem Tod des Erblassers hat der Rekurrent das Kaufrecht erworben.

Damit entstand eine Gestaltungslage. Hingegen war der Übergang der zugedachten Sache davon abhängig, dass der Rekurrent das Kaufrecht ausübte und zwar innerhalb der verfügten Frist. Bis dahin war das Rechtsgeschäft in der Schwebe. Mit Abgabe der Ausübungserklärung entstand eine kaufrechtliche Forderung auf Übertragung des Eigentums an der zugedachten Sache gegen Bezahlung des Kaufpreises, den der Erblasser in seinem Vermächtnis verfügt hatte. Mit Eintragung des Kaufs im Grundbuch ging das Eigentum an der zugedachten Sache an den Bedachten über.

5.1. Massgebend für die Bemessung der Erbschaftssteuer ist der Verkehrswert der erbrechtlichen Zuwendung (§ 227 i.V.m. § 220 StG). Für die Steuerbemessung ist demnach nur auf den Verkehrswert der zugewendeten Sache abzustellen, d.h. weder auf erbrechtliche Anordnungen des Erblassers über einen Anrechungswert, noch auf Vereinbarungen unter den am Nachlass Beteiligten über einen Übernahmewert noch auf eine ammannamtliche Schatzung oder auf Inventarswerte, wenn sie nicht mit dem tatsächlichen Verkehrswert übereinstimmen. Solche Wertbestimmungen mögen zivilrechtlich massgebend sein für die erbrechtliche Auseinandersetzung. Sie stimmen in der Regel auch mit dem tatsächlichen Verkehrswert überein. Weichen sie indes vom tatsächlichen Verkehrswert ab, ist steuerrechtlich einzig dieser für die Steuerbemessung massgebend.

5.2. In seinem Testament hat der Erblasser angeordnet, die ammannamtliche Schatzung sei massgebend für die Bestimmung des Kaufpreises, zu welchem der Rekurrent sein Kaufrecht ausüben kann. Diese Bestimmung ist für die erbrechtliche Auseinandersetzung also zivilrechtlich bedeutend, auch wenn sie weil zu hoch oder zu niedrig nicht mit dem tatsächlichen Verkehrswert übereinstimmen sollte. Die Alleinerbin und der Rekurrent haben nachträglich abweichend von der Anordnung des Erblassers einen anderen Kaufpreis vereinbart. Dies ist zunächst einzig zivilrechtlich für die erbrechtliche Auseinandersetzung bedeutend. Die Alleinerbin hätte durchsetzen können, dass der Rekurrent sein Kaufrecht ausschliesslich zum Kaufpreis gemäss der ammannamtlichen Schatzung - mit einem Rabatt von 30% - ausüben kann, entsprechend der Anordnung im Testament. Wie sich aus der Vereinbarung aber ergibt, wollten die Parteien gleichzeitig auch andere Streitpunkte zwischen ihnen vergleichsweise erledigen.

Wenn die Beteiligten entgegen den erbrechtlichen Anordnungen nachträglich etwas anderes verabreden, als vom Erblasser angeordnet, kann ihnen dies nicht verwehrt werden. Dies ist Teil der Privatautonomie. Für die Bemessung der Erbschaftssteuer ist dies grundsätzlich nicht massgebend. Massgebend ist der Verkehrswert der Zuwendung und zwar entsprechend der tatsächlichen und rechtlichen Lage, wie sie im Zeitpunkt, in welchem die Steuerbemessung (§ 227 StG) vorzunehmen ist, besteht. Aus den Akten ist ersichtlich, dass die Parteien durch die BDO Visura ein Verkehrswertgutachten erstellen liessen, welches sie ihrem Vergleich zu Grunde legten. Die Gutachterin ermittelte einen Verkehrswert von Fr. 697900.--. Das Gutachten findet sich nicht in den Steuerakten. Das Ergebnis ist indes nicht strittig, weil auch die Vorinstanz ihren Einspracheentscheid auf den Verkehrswert gemäss Gutachten abstellte und in ihrer Stellungnahme zugesteht, dass diese Schätzung im Streubereich liege, weil sie nicht wesentlich von der ammannamtlichen Schatzung von Fr. 725000.-- abweiche. Demnach ist für die Steuerbemessung von einem Verkehrswert des Grundstücks von Fr. 697900.-- auszugehen.

5.3. Der Rekurrent macht geltend, Investitionen ins Mietobjekt getätigt zu haben (dazu nachstehend Erwägung 6.3.). In diesem Zusammenhang bringt er auch vor, diese Investitionen hätten der Liegenschaft einen Mehrwert verschafft, der im Verkehrswertgutachten für die Liegenschaft enthalten sei. Demnach macht er sinngemäss geltend, dieser Mehrwert sei bei der Bestimmung des Verkehrswerts der erbrechtlichen Zuwendung auszuscheiden.

a) Es ist richtig, dass für die Steuerbemessung der Verkehrswert der erbrechtlichen Zuwendung zu ermitteln ist. Besteht die Zuwendung in einem Kaufrecht, muss dessen Verkehrswert nicht zwingend identisch sein mit dem Verkehrswert der Liegenschaft, für welche das Kaufrecht begründet wurde. In der Tat kann der Verkehrswert für die Liegenschaft Wertteile enthalten, die dem Vermögen Dritter zuzuordnen sind. Der Mehrwert, den der Mieter durch eigene Investitionen schafft, gehört bei andauerndem Mietverhältnis zunächst einmal dem Mieter selber, da er den wirtschaftlichen Nutzen hat. Bei Beendigung kann der Mieter den geschaffenen Mehrwert wieder wegnehmen oder, wenn dies nicht möglich ist, erwirbt er einen Ersatzund Vergütungsanspruch gegen den Vermieter. Demnach sind solche Mehrwerte bei der Bestimmung des Verkehrswerts der erbrechtlichen Zuwendung zu berücksichtigen, wenn zu dessen Ermittlung zunächst die Liegenschaft insgesamt geschätzt wird. Dabei ist aber festzuhalten, dass in diesem Zusammenhang nicht der Betrag der gesamten getätigten Investition massgebend ist, sondern nur der daraus resultierende Mehrwert, soweit er im Zeitpunkt der Steuerbemessung noch besteht (unter Berücksichtigung von Zustand, Altersentwertung etc.).

b) Ob und inwieweit ein Mehrwert vorliegt, welcher vom Rekurrenten als Mieter geschaffen wurde und ihm deshalb zusteht, ist eine Frage der Steuerbemessung (§ 227 StG). Sie stellt sich, wenn der Wert der erbrechtlichen Zuwendung zu ermitteln ist. Sie unterscheidet sich von der Frage, welche Beträge vom empfangenen Vermögenswert abzuziehen sind, was eine Frage der Steuerberechnung ist (§ 229 StG).

Ob und inwieweit der Rekurrent einen Mehrwert geschaffen hat, inwieweit ein solcher vorhanden und im Verkehrswertgutachten enthalten ist, lässt sich den eingereichten Akten nicht entnehmen. Insbesondere wurde das Gutachten der BDO Visura, welches dazu Aufschlüsse geben könnte, nicht eingereicht. Der Rekurrent behauptet einen Mehrwert von Fr. 240000.-- und kündigt zum Nachweis eine Bestätigung der BDO Visura an, die er noch nachreichen wird; bis heute liegt dem Steuergericht jedoch nichts Derartiges vor. Ferner behauptet der Rekurrent, die von ihm getätigten Investitionen hätten einen Liquidationswert von Fr. 82000.--, allerdings ohne weitere Begründung und ohne Belegung. Die Beweislast für steuermindernde Tatsachen im Bemessungsverfahren trägt der Rekurrent. Der Beweis, dass der ermittelte Verkehrswert des Kaufobjekts Mehrwerte enthält, die vom Bedachten als Mieter geschaffen wurden und seinem Vermögen zuzuordnen sind, ist somit nicht erbracht.

5.4. Wie vorstehend erwähnt, besteht die Vermögenszuwendung aus dem Vermächtnis nicht unmittelbar in der Zuwendung der Liegenschaft, sondern nur mittelbar in der Zuwendung eines Kaufrechts.

a) Mit der Zuwendung eines Kaufrechts (Gestaltungsrecht) entsteht zunächst unmittelbar kein geldwerter Vorteil. Das Kaufrecht vermittelt anfänglich nur einen Zustand rechtlichen Könnens, eine Gestaltungslage, jedoch noch keine Herrschaftsrechte. Erst mit der Ausübung des Kaufrechts, erwirbt der Bedachte eine Forderung auf Übertragung der Kaufsache, welche nun unmittelbar einen Wert darstellt. Der Vermögensvorteil der mittels eines Kaufrechts zugewendet wird, ist ein mittelbarer Vermögenswert, weil er indirekt über dessen Ausübung einen Vermögenswert, nämlich eine Forderung, zu verschaffen vermag (dazu Huwiler, a.a.O. N 20).

b) Der Wert besteht bei der erbrechtliche Zuwendung eines Kaufrechts deshalb in der Differenz zwischen dem tatsächlichen Verkehrswert der Liegenschaft und dem Kaufpreis, zu dem es ausgeübt werden kann. Massgebend für den Kaufpreis im Zusammenhang mit der erbrechtliche Zuwendung ist die letztwillige Verfügung des Erblassers, hingegen nicht nachträgliche Vereinbarungen, welche die am Nachlass Beteiligten untereinander abschliessen.

Gemäss letztwilliger Verfügung des Erblassers beträgt der Kaufpreis 70% der ammannamtlichen Schatzung von Fr. 725'000.--, d.h. Fr. 507'500.--. Dieser ist massgebend für die Bemessung der Erbschaftssteuer. Der Erblasser hat verfügt, wer den Wert, zu welchem das Kaufrecht ausgeübt werden kann, bestimmt, und diesen nicht von einem tatsächlichen Verkehrswert abhängig gemacht. Er hat die ammannamtliche Schatzung als massgebend erklärt und damit vermutlich, wie in letztwilligen Verfügungen nicht unüblich, spätere Auseinandersetzungen über die Kaufpreisbestimmung verhindern wollen. Wird der letztwillig verfügte Kaufpreis nachträglich durch Vereinbarung abgeändert, kann dies möglicherweise Steuerfolgen haben, jedoch nicht erbschaftsteuerrechtliche.

c) Demnach ist die Erbschaftssteuer folgendermassen zu veranlagen:

Verkehrswert der Liegenschaft (E.5.2 vorstehend) Fr.  697900.--

abzügl. Korrektur Mehrwerte durch den Bedachten (E.5.3.) - Fr. 0.--

abzügl. Kaufpreis gemäss Verfügung Erblasser (E. 5.4.b) - Fr.  507500.--

Wert der erbrechtlichen Zuwendung = Fr.  190400.--

6.1. Bei der Steuerberechnung können gemäss § 229 lit. b StG die Aufwendungen die der Steuerpflichtige für die Zuwendung gemacht hat, soweit diese bei der Einkommenssteuer nicht berücksichtigt wurden vom empfangenen Vermögenswert abgezogen werden.

6.2. Der Rekurrent hat geltendgemacht, 1991 mit dem Erblasser eine mündliche Vereinbarung abgeschlossen zu haben, aufgrund derer er diesem fortan einen überhöhten Mietzins bezahlt habe. Es handle sich um eine Leibrente, die im Umfang von jährlich mindestens Fr. 5000.--, im bezahlten Mietzins enthalten gewesen sei. Ab 1991 bis 2000 habe er deshalb über 10 Jahre mindestens Fr. 50000.-- Leibrentenzahlungen geleistet. Als Gegenleistung habe ihm der Erblasser auf den Todesfall hin das Kaufrecht versprochen. Die Leibrente habe er für die erbrechtliche Zuwendung geleistet. Diese sei nunmehr in Abzug zu bringen.

Auf den Einwand der Vorinstanz, die Mietzinszahlungen seien nicht nachgewiesen, lässt der Rekurrent ausführen: Immerhin gehen diese Beträge aus den der Steuerbehörde vorliegenden jeweiligen Geschäftsabschlüssen des Rekurrenten hervor und bra[u]chen daher grundsätzlich keinen weiteren Nachweis, als derjenige aus den Geschäftsbüchern. Demgemäss sind die Mietzinsen inbegriffen der angebliche Leibrentenanteil bei der Einkommensteuerbemessung für die entsprechenden Geschäftsjahre bereits berücksichtigt worden und können deshalb zum vornherein nicht mehr zum Abzug gebracht werden. Dessen muss sich auch der Rekurrent bewusst sein, hat er im Einspracheverfahren noch den Eventualantrag gestellt, es sei für die entsprechenden Geschäftsjahre nachträglich eine entsprechende jährliche Gewinnkorrektur von Fr. 5'000, total Fr. 50000, aufzurechnen und als Ertrag zu versteuern. Unabhängig davon, ob die Mietzinsen einen Leibrentenanteil enthalten haben oder nicht, muss sich der Rekurrent auf die einmal gewählte steuerrechtliche Behandlung, nämlich als Geschäftsaufwand, behaften lassen; er kann nicht nachträglich darauf zurückkommen.

Vor diesem Hintergrund erübrigen sich die vom Rekurrenten beantragten Beweismassnahmen (Einvernahme verschiedener Zeugen, die bezeugen sollen, dass er mit dem Erblasser eine mündliche Vereinbarung getroffen habe, dass dieser ihm das Kaufrecht zusicherte und er gestützt darauf einen überhöhten Mietzins bezahlt habe).

6.3. Der Rekurrent macht geltend, insgesamt Fr. 167'348.65 ins Mietobjekt investiert zu haben. Diese Investition sei von der erbrechtlichen Zuwendung in Abzug zu bringen. Dazu lässt er vorbringen, er habe mit dem Erblasser zu dessen Lebzeiten vereinbart bzw. von ihm die Zusage erhalten, dass er dereinst die Liegenschaft vergünstigt erhalten werde und er im Gegenzug ... Investitionen tätigen könne, wie es ihm beliebe. Diese Vereinbarung sei mündlich getroffen worden.

a) Der Beilage zum Protokoll über die Inventaraufnahme durch das Inventuramt der Einwohnergemeinde R./SO lässt sich dazu entgegen der Ansicht des Rekurrenten kein Beweis ableiten. Dort ist vermerkt Umbau finanziert durch den Mieter, A.X.! (siehe Beilage). Bei der Beilage handelt es sich um eine Kostenaufstellung, welche der Rekurrent nach einer mündlichen Besprechung am 24. Januar 2000 erstellte und an das Inventuramt schickte: .. Zusammenstellung meiner Investitionen zum Umbau der Liegenschaft. Da die von mir gemietete Halle leer war und die benötigten Einrichtungen wie Heizung, Warmwasser, Strom, Beleuchtung, Spritzkabine, Büroräume, Farbmischraum, sowie WC und Garderobe nicht vorhanden waren, habe ich in Absprache mit Herrn C.Z. die Liegenschaft so umgebaut, dass ein funktionierender Betrieb daraus entstand. In einem separaten Brief stellte der Rekurrent dem Inventuramt gleichzeitig eine Rechnung zu Hiermit stelle ich meine Aufwendungen und Investitionen an die Erben des Nachlasses in Rechnung - und zwar den Betrag von Fr. 167348.65 zzgl. 7.5% MWSt, total Fr. 179899.80.

Das erwähnte Formular der Gemeinde ist nicht mehr und nicht weniger als das, wozu sie bestimmt ist: ein Hilfsmittel zur Feststellung des Nachlasses. Eine Anerkennung durch die Gemeinde enthält es nicht, zumal das Testament und deren Einsetzung als Alleinerbin dieser noch nicht eröffnet worden war (20. März 2000). Die Annahme einer Anerkennung wird zudem widerlegt, weil wie sich aus der Rechnung des Rekurrenten ergibt - dieser im damaligen Zeitpunkt noch gar nicht wusste, wer Erbe war und weil die Gemeinde die Forderung im Erbschaftsinventar der Amtschreiberei bestritt. Wäre die Rechnung des Rekurrenten an die Erben von ihnen anerkannt worden, hätte sie mit dem vom ihm geschuldeten Kaufpreis verrechnet werden können. Die strittige Forderung, ebenso wie der Kaufpreis und die geschuldeten Mieten seit Ableben des Erblassers, waren Gegenstand des Vergleichs den die Parteien am 22./25. April 2002 abschlossen und per Saldo aller Ansprüche erledigten, wo die Gegenpartei Zugeständnisse in Bezug auf den Mietzins machte.

b) Wäre die Investition als Gegenleistung für die erbrechtliche Zuwendung des Kaufrechts gemacht worden, hätte sie nicht der kaufrechtsbelasteten Erbin in Rechnung gestellt werden können. Der Vorinstanz ist zuzustimmen, wenn sie unterscheidet zwischen einer Forderung gegen den Nachlass, die nicht eine abzugsfähige Aufwendung ist, und einer Gegenleistung für die erbrechtliche Zuwendung, die als Aufwendung abzugsfähig ist.

c) Auch in zeitlicher Hinsicht ist die Darstellung des Rekurrenten nicht schlüssig. Den Hauptteil seiner Investitionen, Fr. 150800.-- von insgesamt Fr. 167348.65, will der Rekurrent im Jahr 1988 getätigt haben, eine weitere von Fr. 10548.65 im Februar 1992 (beide noch über die Kollektivgesellschaft). Beide angeblichen Investitionen wären demnach getätigt worden, lange bevor der Erblasser sein Testament errichtet hat (4. Juni 1996). Mit seinem Testament hat sich der Erblasser zudem nicht endgültig gebunden, weil er dieses jederzeit widerrufen konnte.

Es scheint eher so, dass die Investition nicht Folge der angeblichen Zusicherung war, sondern umgekehrt das Testament Folge der Investition war und im nachhinein sicherstellen sollte, dass dem Rekurrenten die Investition nicht verloren geht, falls der Vermieter versterben sollte und auch dies nur unter der Bedingung, dass das Mietverhältnis bei Ableben noch bestehe. Dass das Kaufrecht als Abgeltung bzw. als Gegenleistung für die getätigten Investitionen bzw. eine Wertvermehrung gelten soll, ist im Testament nicht erwähnt.

Der Beweis, dass die behaupteten Investitionen eine Gegenleistung für den Erwerb des Kaufrechts gewesen wären, ist nicht erbracht.

6.4. Aufwendungen, die als Gegenleistung für eine erbrechtliche Zuwendung gedacht sind, fliessen in der Regel an den Erblasser und verschaffen ihm einen Vorteil. Von den Investitionen in ein Mietobjekt profitiert in erster Linie zunächst der Mieter selber, weil er eine bessere Nutzung erhält und dieses für seine eigenen Bedürfnisse ausgestaltet, so wie dies auch beim Rekurrenten der Fall ist. Solange das Mietverhältnis nicht beendet ist, profitiert der Mieter selber von der von ihm getätigten Investition. Erst wenn das Mietverhältnis beendet wird, kann je nach Ausgestaltung des Mietvertrags noch ein Ausgleich geschaffen werden, nämlich dann, wenn der Mieter seine Investition nicht mitnehmen kann und das Mietobjekt dadurch einen Mehrwert erhält. Soweit ein Ausgleich nicht oder nur sehr beschränkt vorgesehen ist, muss der Mieter die Investition auf die Dauer des Mietverhältnis abschreiben (weshalb, wie im vorliegenden Fall, Mindestmietdauern vereinbart werden). Ist der Mieter buchführungspflichtig, weil er ein Gewerbe betreibt, kann er die Investition in der Geschäftsbuchhaltung aktivieren und anschliessend verteilt auf die Mietdauer (oder auf eine kürzere Zeitdauer) abschreiben. Ob dies vorliegend der Fall war, kann den Steuerakten nicht entnommen werden, ist aber für den vorliegend zu beurteilenden Fall auch nicht weiter erheblich.

Aufgrund der vom Erblasser gewählten Konstellation ist nicht nachgewiesen und es lässt sich auch nicht ableiten, dass der Erblasser mit der Einräumung eines Kaufrechts eine Gegenleistung für getätigte oder noch zu erringende Investitionen erbringen wollte bzw. einen Ausgleich für die Investition tätigen wollte. Das Testament erwähnt weder die Investition noch eine Ausgleichungsabsicht. Der Erblasser hat sich diesbezüglich auch nicht gebunden (z.B. erbvertraglich), sondern konnte das Testament jederzeit widerrufen oder durch Kündigung des Mietverhältnisses das Kaufrecht beenden. Die Umstände lassen eher den Schluss zu, dass der Erblasser beabsichtigte, dem Mieter dessen Investitionen zu erhalten, indem er ihm den Kauf und damit die Übernahme der Liegenschaft, auf welcher sich das Mietobjekt nebst anderen nicht mitvermieteten Teilen befinden, ermöglichen wollte. Damit bezweckt das Testament eine nachträgliche Absicherung der Investitionen, damit der Rekurrent sein Geschäft am Standort weiterführen kann, wenn der Vermieter versterben sollte, jedoch nicht deren Abgeltung als Vorleistung für das eingeräumte Kaufrecht. Von der Investition hatte der Vermieter keinen direkten Nutzen.

Damit erscheint die Behauptung, die Aufwendung sei für das Kaufrecht geleistet worden, nicht glaubwürdig. Hingegen mag es glaubhaft sein, dass die Investitionen getätigt wurde, in der nicht unberechtigten Hoffnung, dereinst die Liegenschaft übernehmen zu können. Dies vermag jedoch noch keine Abzugsfähigkeit der Investition zu begründen.

6.5. Schliesslich sind, wie die Vorinstanz zu Recht bemängelt, auch die behaupteten Investitionen weitgehende nicht belegt, weil keine oder unvollständige (fehlende Rechnungsadresse) oder unleserliche Belege eingereicht wurden. Die behaupteten Eigenleistungen (die soweit 1988 betreffend nach 12 Jahren geltend gemacht werden) sind überhaupt nicht belegt. Belegt sind folgende Investitionen:

Rechnung vom 26.02.1992 Umbau WC + Garderobe Fr. 6616.65

Rechnung vom 23.08.1988, Fassadenprofile Fr. 1000.70

Rechnung vom 14.07.1988, Polysterolplatten Fr. 214.90

Rechung vom 12.07.1988, 2 Tankanlagen Fr. 2468.--

Rechnung 16.09.1988, Kontrolle (Unterhalt) Fr. 459.45

Rechnung 12.08.1988, Alutüre Fr. 1788.--

Rechnung vom 28.07.1988, Installationsmaterial Fr. 430.35

Gäumann, Rechung 05.09.1988, Innenausbau Büroräume Fr. 2023.--

Rechnung 15.07.1988, Jagospan Fr. 401.--

Dito, Rechnung vom 30.09.2988 Fr. 337.--

Rechnung 18.08.1988, Rollgerüst Fr. 350.--

Rechnung 19.07.1988, Bauholz Fr. 779.90

Rechnung 18.08.1988, Thermolackieren Fr. 1845.--

Rechnung undatiert, Schreinerarbeiten Fr. 3637.90

Dito, Rechnung vom 10.08.1988 Fr. 163.--

Stahl und Bewilligungen Fr. 702.--

Rechnung 22.07.1988, Hausanschlusskasten Fr. 531.--

Rechnung 08.11.1988, Elektro Fr. 11466.75

Total Fr. 25214.60

Sie können gemäss den vorstehenden Ausführungen nicht als Aufwendungen im Sinne von § 229 lit. b StG anerkannt werden.

6.6. Der Rekurrent trägt die Beweislast für Abzüge. Es ist ihm nicht gelungen nachzuweisen, dass die von im getätigten Investitionen eine Gegenleistung für das ihm vom Erblasser zugedachte Kaufrecht sind. Die Investitionen sind deshalb im Sinne von § 229 lit. b StG nicht zum Abzug zuzulassen. Zudem ist es dem Rekurrenten nicht gelungen, den behaupteten Mehrwert zu beweisen, welche seiner Investition im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs gegenübersteht und die in der Verkehrswertschätzung enthalten wäre. Dem Rekurrenten ist es schliesslich auch nicht gelungen, die behaupteten Investitionen zu belegen, soweit sie den Betrag von Fr. 25124.60 übersteigen.

7.         Demnach ist die Erbschaftssteuer von einem Verkehrswert der erbrechtlichen Zuwendung von Fr. 190400.-- (vorne E. 5.4.b) zu berechnen. Abzüge sind keine zu machen. Der Rekurrent ist mit dem Erblasser nicht verwandt. Gemäss § 232 StG beträgt der Steuersatz (5. Klasse) 30%. Demnach beträgt die Erbschaftssteuer Fr. 57120.--.

8.         Der Rekurrent beantragt schliesslich, die Fälligkeit und den Beginn des Verzugszinsenlaufs festzustellen, welche vorliegend ebenfalls streitig ist. Der Rekurrent macht geltend, der Steueranspruch sei erst mit Zustandekommen der Vereinbarung am 25. April 2002 zwischen ihm und der Alleinerbin entstanden, weil erst mit dieser die Forderung auf Übertragung des Eigentums an der zugewendeten Liegenschaft entstanden sei. Die Vorinstanz erachtet den Todestag als massgebend.

a) § 223 StG unterstellt alle Vermögensübergänge auf den Todesfall hin der Erbschaftssteuer. Der Begriff Vermögensübergänge fasst gemäss Klammervermerk in der Gesetzesbestimmung Erbanfälle und Zuwendungen zusammen, darunter fallen gemäss der gesetzlichen Aufzählung auch Vermächtnisse, nicht aber rechtliche Übergänge von Vermögenswerten. Nichts anderes als Erbanfälle und Zuwendungen ist mit dem Begriff Vermögensübergänge gemeint, den § 226 StG im Zusammenhang mit der Entstehung des Steueranspruchs übernimmt. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten beginnt mit der Entstehung des Steueranspruchs noch kein Verzugszins zu laufen. Der Steueranspruch wird erst fällig mit Zustellung der Veranlagungsverfügung an den Steuerpflichtigen (§ 243 Abs. 1 StG). Die Steuer ist innert 30 Tagen seit Zustellung zu bezahlen (§ 179 Abs. 1 i.V.m. § 245 StG). Danach ist ein Verzugszins zu entrichten (179 Abs. 2 StG).

b) Zu entscheiden ist, ob bei der Zuwendung von Gestaltungsrechten der Steueranspruch gemäss § 226 lit. a StG im Zeitpunkt entsteht, in dem der Erbgang eröffnet wird, d.h. im Zeitpunkt, in dem zugunsten des Bedachten eine Gestaltungslage und damit ein mittelbarer Vermögensvorteil entsteht, oder erst in einem späteren Zeitpunkt, weil die Zuwendung gemäss § 226 lit. c StG unter aufschiebender Bedingung erfolgte und von deren Eintritt abhängig war, z.B. von der Ausübung des Gestaltungsrechts, welche erst die Forderung auf Übertragung der zugewendeten Sache entstehen lässt.

Bei der aufschiebenden Bedingung gemäss § 226 lit. c StG, welche die Entstehung des Steueranspruchs aufschiebt, kann es sich nur um eine solche handeln, die der Erblasser von Todes wegen verfügt hat, jedoch nicht um eine solche, welche der Bedachte bei der erbrechtlichen Auseinandersetzung selber setzt. Wenn der Bedachte die Annahme einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses oder die Ausübung eines Gestaltungsrechts (sofern überhaupt zulässig) von Bedingungen abhängig macht, vermag dies die Entstehung des Steueranspruchs nicht aufzuschieben. Deshalb kann die Entstehung des Erbschaftssteueranspruchs entgegen der Auffassung des Rekurrenten nicht davon abhängig sein, dass er sich mit der Alleinerbin über den Kaufpreis und die weiteren Konditionen des Kaufs geeinigt hat.

Wie bereits ausgeführt, entsteht mit der Zuwendung eines Kaufrechts (Gestaltungsrecht) beim Bedachten nur mittelbar ein Vermögensvorteil, der sich aus der zugewendeten Gestaltungslage ableitet. Diese entsteht unmittelbar mit dem Tod des Erblassers. Die Entstehung der Forderung auf Auslieferung des Vermächtnisses und damit auf die Übertragung des Eigentums an der zugedachten Sache entsteht erst mit Ausübung des Gestaltungsrechts. Die Rechtslage präsentiert sich somit nicht anders, als wenn das Vermächtnis von einer aufschiebenden Potestativbedingung abhängig gemacht worden wäre. Dabei genügt es, wenn der Vermögensvorteil in einem Forderungsrecht gegenüber der Erbschaft besteht. Bei Vermächtnissen geht die zugedachte Sache zunächst nie direkt auf den Bedachten über. Trotzdem hat der Gesetzgeber Vermächtnisse der Erbschaftssteuer unterstellt und die Entstehung des Steueranspruchs nicht von dessen Auslieferung abhängig gemacht.

Bei der Zuwendung von Gestaltungsrechten entsteht der Steueranspruch der Erbschaftssteuer mit dessen Ausübung. Die Veranlagungsverfügung an den Rekurrenten datiert vom 15. Januar 2002. Gemäss Einspracheschrift des Rekurrenten wurde sie ihm am 17. Januar 2002 zugestellt und damit fällig. Die Steuerschuld war demnach bis am 16. Februar 2002, einem Samstag, zu bezahlen, weshalb sich die Zahlungsfrist bis am 18. Februar 2002 (Montag) erstreckte. Soweit die Steuer nicht bezahlt wurde, begann ab 19. Februar 2002 der Verzugszins zu laufen.

(Die gegen diesen Entscheid vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre Verfassungsbeschwerde wurde mit Urteil vom 17. Juni 2008 vollumfänglich abgewiesen, rsp. es wurde nicht darauf eingetreten [Nr. 2C.56/2008])

Steuergericht, Urteil vom 19. November 2007

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