Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. Die am 9. Juni 1993 verstorbene A. hatte lebzeitig X., Pflegesohn ihrer früher verstorbenen Eltern, als Alleinerben eingesetzt. Sie hinterliess einen Nachlass von Fr. 402'076.25. X. starb am 24. Februar 1994.

Die Amtschreiberei eröffnete den Erben des X. für seine Rechtsnachfolge in den Nachlass von A., berechnet auf einem reinen Rücklass von Fr. 399'737.25, eine Nachlasstaxe von Fr. 3'197.90 und eine Erbschaftssteuer von Fr. 119'921.20 (30%, Klasse 5).

Die Kantonale Steuerverwaltung wies mit Verfügung vom 30. April 1996 die Einsprache gegen die Veranlagungen (Antrag: zunächst Abrechnung der Nachlasstaxe von Rücklass, dann Berechnung der Erbschaftssteuer für einen Erben in Klasse 2, Geschwister Halbgeschwister) ab.

2. Mit Rekurs vom 30. Mai 1996 verlangte der Vertreter der Erben des X. Herabsetzung der Erbschaftssteuer auf Fr. 399'655.95 (zunächst Abzug der Nachlasstaxe von Fr. 3'197.79, dann Berechnung der Erbschaftssteuer für einen Erben in der Klasse 2). Der Gesetzgeber könne eine kumulative Belastung des Nachlasses nicht gewollt haben. Die Nachlasstaxe könne von den Erben nicht "geerbt" werden. Pflegegeschwister dürften nicht anders behandelt werden als Geschwister und Halbgeschwister. In Klasse 1 seien Pflegeeltern und Pflegekindern ausdrücklich genannt. Bezüglich Klasse 2 bestehe eine echte Gesetzeslücke. Die Anwendung der Steuersätze gemäss Klasse 5 auf Pflegegeschwister wäre mehr als störend und willkürlich. Es müsse auf die Beziehungsverhältnisse abgestellt werden, welche auch zwischen Pflegegeschwistern intensiv seien.

Die Kantonale Steuerverwaltung beantragte Abweisung des Rekurses. Das Steuersubstrat von Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer werde gleich ermittelt, und es bestehe ein gleichzeitiger Abgabeanspruch (Eröffnung des Erbganges), so dass die Nachlasstaxe nicht als vorbestehende Last auf dem Erbschaftssteuersubstrat abgezogen werden könne. Zudem seien die Steuersubjekte verschieden: die Erben bei der Taxe, der einzelne Empfänger des Erbanfalles der Zuwendung bei der Steuer. Es sei qualifiziertes Schweigen, dass Pflegegeschwister in Klasse 2 nicht genannt seien. Der Wortlaut der Bestimmung sei klar; der Gesetzgeber hätte wenn er gewollt hätte bei der Gesetzesrevision Pflegegeschwister in Klasse 2 ausdrücklich privilegiert. Unechte rechtspolitische Lücken könnten nicht via Auslegung gefüllt werden.

Erwägungen:

1. Der Nachlasstaxe unterliegt der reine Rücklass (§ 217 StG). Abgabepflichtig, sind die "Erben" (also alle Erben); der Abgabeanspruch entsteht im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges, der auch für die Bewertung der Aktiven und Passiven massgebend ist (§§ 218 ff). Die Nachlasstaxe wird progressiv nach der Höhe des reinen Rücklasses berechnet und nimmt keine Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen zwischen dem Erblasser und seinen Erben (§ 222). Die Nachlasstaxe ist eine Erbmassesteuer, sie ersetzte die frühere Promillegebühr, welche als Gemengsteuer (teils Gebühr und teils Steuer), als Nachlasssteuer auf dem reinen Rücklass zu erheben war und deren Gegenstand das "Vermögen des Verstorbenen zum letztmals in seiner bisherigen Zusammensetzung und vor seiner Aufteilung auf die Rechtsnachfolger" bildete (Monteil, Das Objekt der Erbschaftsund Schenkungssteuern in der Schweiz, S. 14; ferner KRKE 1983, 35; 1970, 16; 1964, 21 b). Substrat der Promillegebühr war der reine Rücklass im Zeitpunkt des Todes des Erblassers; unerheblich war das Resultat einer Erbteilung, und die Bereicherung der Erben die Belastung eines Erbteils mit andern Abgaben (wie Erbschaftssteuern usw.) spielten keine Rolle" (KRKE 1983, 35). Wie die Kantonale Steuerverwaltung in der ergänzenden Vernehmlassung zum vorliegenden Rekurs ausführte, wurde die Promillegebühr unausgeschieden nach Steuerund Gebührenanteilen zu Berechnung der Erbschaftssteuer in Abzug gebracht, also offenbar als Erbgangsschuld (KRKE 1970, 27; Monteil aaO., S. 196) qualifiziert.

Zwar werden unter dem Steuergesetz von 1985 die Gebühren und Auslagen separat - nicht mehr zusammen mit der Taxe erhoben und vor Berechnung der Nachlasstaxe vom Wert der Aktiven des Rücklasses abgezogen (vgl. § 221 Abs. 1 lit. b StG), so dass in der Tat nach den Folgerungen der Steuerverwaltung in der ergänzenden Vernehmlassung für die Nachlasstaxe gegenüber der Promillegebühr ein grösserer Abzug zugelassen wird. Daraus ergibt sich nach Auffassung des Steuergerichts aber nicht zwingend, dass die Nachlasstaxe nicht vor Berechnung der Erbschaftssteuern in Abzug zu bringen sei. Die Gesetzesberatungen gaben keine konkrete Anhaltspunkte dafür, dass man vom früheren System grundsätzlich abweichen wollte, wenn auch neuerdings die Gebühren /Auslagen und die Nachlasstaxe klar getrennt und separat erhoben werden. Die Taxe macht denn auch nicht mehr Halt bei 8%o, sondern kann 12%o erreichen.

Das Steuerobjekt wird bei der Nachlasstaxe anders umschrieben (§ 217 StG) als bei der Erbschaftssteuer (§ 223). Gegenstand der Nachlasstaxe ist der reine Rücklass; bei der Erbschaftssteuer als Erbanfallsteuer bildet der Vermögensübergang an den einzelnen Erben und Vermächtnisnehmer Steuerobjekt. Es wird nicht einfach an die Universalsukzession angeknüpft. Der Vermächtnisnehmer (Singularsukzessor) ist nicht Nachlass-Schuldner, schuldet aber klarerweise die Erbschaftssteuer. Die Erbschaftssteuer knüpft nicht beim Rücklass, sondern beim Erbanfall (Erbteil) Vermächtnis an. Wenn auch der Gesetzgeber parallel zwei Steuern beibehalten wollte, knüpft doch die Erbschaftssteuer gedanklich später an als die Nachlasstaxe, nämlich bei der um die Nachlasstaxe verminderten Teilungsmasse. Das Argument der Steuerverwaltung, dass nach § 227 StG für beide Steuern die gleichen Bemessungsgrundsätze gelten sollen, sticht nicht. § 227 (Bemessung der Erbschaftssteuer) erklärt die §§ 220 und 221 "sinngemäss geltend". Wenn für Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer die inhaltlich gleichen Bemessungsgrundsätze verbindlich sein müssten, wäre nicht der Begriff sinngemäss verwendet worden. Sinngemäss bedeutet Anwendung der Bewertungsund Bemessungsgrundsätze unter Beachtung der Besonderheiten (des Sinnes) des zu besteuernden Sachverhalts und der zu veranlagenden Steuer. Das Konzept der Parallelsteuern Nachlasstaxe auf dem gesamten reinen Rücklass und Erbschaftssteuer auf dem Erbanfall (Erbteil) unter Würdigung der Intensität der Beziehungen zwischen Erblasser und Erbe ist doch etwas ungewöhnlich; eine gänzliche Gleichstellung punkto Bemessung und Bewertung müsste darum aus dem Gesetz direkt hervorgehen.

Das Steuergericht gelangt zum Schluss, dass für die Bemessung der Erbschaftssteuern die Nachlasstaxe vom Wert der Aktiven des Rücklasses abzuziehen ist. Der Rekurs ist in diesem Punkte gutzuheissen.

2. X. war "Pflegebruder" der Erblasserin. Nach Auffassung der Rekurrenten waren die Beziehungen zwischen den Pflegegeschwistern so intensiv (Aufnahme des Kindes im Alter von 3 Wochen, Aufwachsen mit den übrigen Geschwistern in einer Familie), dass die erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung sich aufdränge, wie dies in Klasse 1 bezüglich der Pflegeeltern und Pflegekindern mit leiblichen Eltern/Kindern ausdrücklich geschehen sei. Die echte Gesetzeslücke sei vom Richter zu füllen.

Als der Gesetzgeber die Klasseneinteilung gemäss § 230 StG statuierte, waren Pflegeverhältnisse allgemein bekannt. Wenn er in der Klasse 1 den Eltern und Kindern Pflegeeltern und Pflegekinder gleichstellte (sofern das Pflegeverhältnis während mindestens 2 Jahren bestanden hat), konnte er nicht übersehen vergessen, dass in der gleichen Familie neben den Pflegekindern auch leibliche Kinder und damit zweierlei Kinder leben können. Es mag als naheliegend qualifiziert werden, dass Pflegegeschwister in Klasse 2 eingesetzt worden wären, wo doch sie untereinander gleich intensive Beziehungen unterhalten können wie leibliche Geschwister. Hätte der Gesetzgeber eine Privilegierung beabsichtigt, hätte sich die Gleichstellung der Pflegegeschwister mit den leiblichen Geschwistern von der Natur der zu regelnden Sache her zwingend ergeben, dann wäre via Lückenfüllung Recht zu schaffen. Das Steuergericht verneint einhellig eine durch den Rechter zu füllende Gesetzeslücke. Der Wortlaut des Gesetzes ist klar. Es handelt sich um qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Nur durch Revision des Gesetzes könnte die von den Rekurrenten verlangte erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung erwirkt werden. Der Rekurs ist in diesem Punkte abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 4. November 1996