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43 Berufskosten, Abzug der schweizerischen Wohnungskosten durch Expa- triates (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV) Der Abzug der schweizerischen Wohnungskosten durch einen Expatriate setzt voraus, dass die Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland dem Expatriate doppelte Wohnungskosten verursacht. Diese Vorausset- zung ist nicht erfüllt, wenn die Wohnung im Ausland vermietet wird.
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in
Sachen K.S. + A.K. (3-RV.2012.63).
Aus den Erwägungen
3.
Strittig und zu prüfen ist, ob der für drei Jahre in die Schweiz
entsandte, bei der X. AG erwerbstätige Rekurrent aus Indien gestützt
auf Art. 2 Abs. 2 lit. b der Verordnung über den Abzug besonderer
Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in
der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spe-
zialistinnen vom 3. Oktober 2000 (ExpaV) Wohnungskosten im
Umfang von CHF 24'000.00 (bzw. für die Steuersatzbestimmung
CHF 36'000.00) vom steuerbaren Einkommen abziehen kann.
4.
4.1.
Wohnungskosten stellen grundsätzlich Lebenshaltungsund
nicht Berufskosten dar. Als solche sind sie selbst dann, wenn sie in
einem gewissen Zusammenhang zur Berufsausübung stehen, grund-
sätzlich nicht abzugsfähig (§ 41 lit. a StG).
4.2.
Neben den Wochenaufenthaltern (§ 35 Abs. 1 lit. c StG, § 14
StGV) können gemäss der Praxis des Kantonalen Steueramtes auch
sogenannte "Expatriates" gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV die
angemessenen schweizerischen Wohnungskosten vom steuerbaren
Einkommen abziehen (vgl. Merkblatt "Expatriates" des Kantonalen
Steueramtes vom 30. Juni 2008, gültig ab 2007; Auszug aus dem
Protokoll Nr. 3 der Konferenz der Sektion natürliche Personen vom
14. September 2007, wonach die ExpaV auf kantonaler Ebene analog
anzuwenden ist).
Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV lautet wie folgt: "2Besondere Berufskosten von in der Schweiz wohnhaften Expatriates sind: (...) b. die angemessenen Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland;" 4.3.
Da die Voraussetzungen für den Abzug der angemessenen Woh-
nungskosten in der Schweiz, wie nachfolgend aufzuzeigen ist, nicht
erfüllt sind, kann hier offen bleiben, ob die ExpaV bzw. das erwähnte
kantonale Merkblatt im Einklang mit dem Steuergesetz bzw. der
Bundesverfassung steht. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass
die Steuerrekurskommission bzw. das Steuerrekursgericht des Kann-
tons Zürich die Anwendung der ExpaV bzw. der zürcherischen
Expat-Richtlinien mit dem Hinweis auf deren (zumindest teilweisen)
Verfassungsund Gesetzeswidrigkeit ablehnt (Urteil des Steuerre-
kursgerichtes des Kantons Zürich vom 22. Juni 2012
[1 DB.2011.282/1 ST.2011.368]; Urteil der Steuerrekurskommission
des Kantons Zürich vom 23. Oktober 2007 [2 ST.2006.63] =
StE 2008 B 22.3 Nr. 94).
5.
Da unbestritten ist, dass der Rekurrent als "Expatriate" im Sinne
der ExpaV zu behandeln ist, erübrigen sich weitere Ausführungen
des Steuerrekursgerichts zu dieser Grundvoraussetzung des Abzuges
der angemessenen Wohnungskosten gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. b
ExpaV.
6.
Bei der weiteren Beurteilung der Frage der Abzugsfähigkeit der
geltend gemachten Wohnungskosten ist zwischen zwei Phasen zu
unterscheiden. In der ersten Phase, in den Monaten März und April
2008, hat die X. AG eine Wohnung für die Rekurrenten gemietet und
dem Vermieter hierfür CHF 4'500.00 entrichtet.
Diesen Betrag hat die Vorinstanz zu Recht nicht zum Abzug zu-
gelassen, da es sich um direkt von der Arbeitgeberin bezahlte Be-
rufskosten handelt, welche gemäss Art. 2 Abs. 4 lit. a ExpaV nicht
abzugsfähig sind.
7.
7.1.
In der zweiten hier zu beurteilenden Phase von Mai bis Ende
Dezember 2008 haben die Rekurrenten eine Wohnung in O. für
CHF 1'680.00 monatlich gemietet.
Gemäss den nachträglich eingereichten korrigierten Lohnab-
rechnungen sowie der von der Vertreterin der Rekurrenten erstellten
Übersicht wurde dem Rekurrenten von der X. AG im April 2008
sowie von Juni bis Dezember 2008 eine monatliche Pauschale von
CHF 3'000.00 für Wohnungskosten ausgerichtet. In den Monaten
März und Mai 2008 wurde dem Rekurrenten keine solche Pauschale
ausbezahlt.
Die Rekurrenten haben jedoch wie bereits dargelegt in den
Monaten März und April 2008 in einer von der X. AG gemieteten
Wohnung gelebt. Es ist demnach davon auszugehen, dass die in der
korrigierten Lohnabrechnung des Monats April 2008 aufgeführte
Pauschale von CHF 3'000.00 in zeitlicher Hinsicht nicht dem Monat
April 2008, sondern dem Monat Mai 2008 zuzurechnen ist.
Damit entfallen die Pauschalzahlungen für Wohnungskosten
durch die X. AG von insgesamt CHF 24'000.00 vollständig auf die
zweite Phase vom 1. Mai bis am 31. Dezember 2008.
7.2.
Die Rekurrenten haben ihre Liegenschaft in Indien, gemäss
Selbstdeklaration vom 1. Mai bis 31. Dezember 2008 vermietet und
hierfür Mietzahlungen von insgesamt CHF 1'896.00 erhalten.
Infolge der Vermietung der Liegenschaft in Indien mussten die
Rekurrenten nicht für doppelte Wohnungskosten aufkommen. Viel-
mehr mussten sie bloss die Wohnung in der Schweiz finanzieren, was
den Abzug der angemessenen schweizerischen Wohnungskosten
gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV ausschliesst (vgl. Waldbur-
ger/Schmid, Gewinnungskostencharakter von besonderen Leistungen
des Arbeitsgebers an Expatriates, Schriftenreihe Finanzwirtschaft
und Finanzrecht, Band 91, Bern 1999, Rz. 150 ff.; Office fédéral de
la justice, Avis de droit du 6 septembre 2011, Déductions fiscales
accordées aux expatriés: Examen de la constitutionnalité et de la
légalité de l'ordonnance concernant les expatriés (Oexpa) du 3
octobre 2000 = VBP 2011.4, S. 52).
Der Umstand, dass die in Indien von Mai bis Dezember 2008
erzielten Mieteinnahmen von insgesamt CHF 1'896.00 um Einiges
geringer sind als die in der Schweiz in derselben Periode entstanden
Wohnungskosten, ändert nichts daran, dass die Vermietung der Lie-
genschaft in Indien den erwähnten Abzug ausschliesst. Bei der Diffe-
renz handelt es sich um Mehraufwendungen infolge des höheren
Preisniveaus in der Schweiz. Diese sind gemäss ständiger Praxis
nicht abziehbar (vgl. Merkblatt "Expatriates" des Kantonalen Steuer-
amtes vom 30. Juni 2008, gültig ab 2007, Ziff. 6).
Den Abzug der angemessenen Wohnungskosten in der Schweiz
hat die Vorinstanz für die Zeit von Mai bis Dezember 2008 demnach
zu Recht verweigert.
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