2012 Steuerrekursgericht 252
[...]
41 Grundstücksgewinnsteuer; Enteignung; Bestimmung des Steuersubjekts (§ 100 Abs. 1 StG, § 110 Abs. 1 lit. b StG) Wird ein Grundstück während eines laufenden Enteignungsverfahrens veräussert, so schuldet diejenige Person, die im Zeitpunkt des Rechtser- werbs durch den Enteigner Eigentümerin des Grundstücks ist, die auf die Enteignungsentschädigung entfallende Grundstückgewinnsteuer. Gemäss § 147 BauG erwirbt der Enteigner mit der Leistung der Enteig- nungsentschädigung das enteignete Grundstück.
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 23. August 2012 in Sachen M.S. (3-RV.2011.206).
2012 Kantonale Steuern 253
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Unbestritten ist in tatsächlicher Hinsicht, dass sich das Grund-
stück Parzelle Z von 18.88 Aren ursprünglich im hälftigen Mitei-
gentum von U.S. und des Rekurrenten befand und dass im Jahre
2002 ein kantonales (formelles) Enteignungsverfahren über die Ab-
tretung einer Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z einge-
leitet wurde.
2.2.
Die Vorinstanz führt im angefochtenen Einspracheentscheid
aus, U.S. habe dem Rekurrenten mit Vertrag vom 25. März 2004
während des laufenden Enteignungsverfahrens seinen hälftigen Mit-
eigentumsanteil an der Parzelle Z veräussert. Der Rechtserwerb
durch den Kanton Aargau sei erst mit der Rechtskraft der Verfügung
über die endgültige Abrechnung bzw. dem Grundbucheintrag am
29. Februar 2009 erfolgt. In diesem Zeitpunkt sei der Rekurrent
Alleineigentümer der Parzelle gewesen.
Entsprechend hat die Vorinstanz die gesamte in der endgültigen
Abrechnung vom 17. November 2008 aufgeführte Enteignungsent-
schädigung von CHF 334'120.00 beim Rekurrenten besteuert. Hin-
sichtlich der einen Hälfte der Enteignungsentschädigung von
CHF 167'060.00 (1/2 von CHF 334'120.00) für die Abtretung der
Teilfläche an der Parzelle Z, welche der Rekurrent von U.S. erwor-
ben haben soll, hat die Vorinstanz den Rekurrenten bei einer Besit-
zesdauer von 5 Jahren und einem Steuersatz von 32% zu einer
Grundstückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 veranlagt. In Bezug auf
die andere Hälfte der Enteignungsentschädigung von
CHF 167'060.00 für die Abtretung der sich bereits ursprünglich in
seinem Eigentum befindenden Teilfläche an der Parzelle Z hat die
Vorinstanz den Rekurrenten bei einer Besitzesdauer von 47 Jahren
und einem Steuersatz von 5% zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 8'353.00 veranlagt.
2012 Steuerrekursgericht 254
2.3.
Der Vertreter des Rekurrenten bringt dagegen vor, das Eigentum
an der Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z sei bereits mit
der Zahlung der Enteignungsentschädigung von CHF 334'942.50 am
9. Dezember 2003 an den Kanton Aargau übergegangen. Der Kauf-
vertrag am 25. März 2004 habe sich entsprechend nur noch auf die
U.S. nach der Enteignung verbleibende Restfläche bezogen. Daraus
folgert der Vertreter des Rekurrenten, dass der Rekurrent lediglich
für den Erhalt der hälftigen Enteignungsentschädigung von
CHF 167'060.00 zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 8'353.00 zu veranlagen sei.
3.
Basierend auf der dargelegten Begründung des Rekurses hätte
der Vertreter des Rekurrenten ein Begehren um Aufhebung der Ver-
anlagung vom 10. Februar 2011 über eine Grundstückgewinnsteuer
von CHF 53'459.00 stellen sollen. Bei Gutheissung dieses Begehrens
bliebe wie vom Vertreter des Rekurrenten gewollt lediglich die
Veranlagung vom 10. Februar 2011 über eine Grundstückgewinn-
steuer von CHF 8'353.00 bestehen. Der Vertreter des Rekurrenten
verlangt im Rekursverfahren jedoch die Herabsetzung der Grund-
stückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 auf CHF 8'353.00. Dem sich
aus der Begründung des Rekurses ergebenden Willen des Vertreters
des Rekurrenten folgend ist im Rekursverfahren davon auszugehen,
dass er die Aufhebung der Veranlagung vom 10. Februar 2011 über
eine Grundstückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 verlangt.
(...)
5.
Strittig und zu prüfen ist die Frage, zu welchem Zeitpunkt das
Eigentum an der Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z an
den Kanton Aargau übergegangen ist. Diese nach enteignungsrecht-
lichen Bestimmungen zu beantwortende Frage ist von grundstück-
gewinnsteuerlicher Bedeutung, da die Eigentumsverhältnisse im
Zeitpunkt des Eigentumsüberganges, wie nachfolgend aufzuzeigen
ist, das Subjekt der Grundstückgewinnsteuer bestimmen.
2012 Kantonale Steuern 255
6.
6.1.
Gemäss § 96 Abs. 1 StG wird die Grundstückgewinnsteuer-
pflicht durch jede Veräusserung begründet, mit der Eigentum an
Grundstücken Anteilen an solchen übertragen wird. Eine for-
melle Enteignung stellt eine solche Veräusserung dar (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 96 StG
N 20).
6.2.
Grundstückgewinnsteuerpflichtig wird gemäss § 100 Abs. 1 StG
der zivilrechtliche Eigentümer des Grundstückes im Zeitpunkt der
Realisierung des Gewinnes aus der Veräusserung.
6.3.
Einkünfte aus der Veräusserung von Grundstücken gelten
grundsätzlich in dem Zeitpunkt als zugeflossen bzw. realisiert, in
welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgül-
tig abgeschlossen wurde (§ 110 Abs. 1 lit. a StG). Bei Fehlen einer
öffentlichen Beurkundung ist der Zeitpunkt des Überganges der Ver-
fügungsgewalt massgebend (§ 110 Abs. 1 lit. b StG).
Im Rahmen von formellen Enteignungsverfahren kommt § 110
Abs. 1 lit. b StG zur Anwendung, wobei der Zeitpunkt des Über-
ganges der Verfügungsgewalt bzw. des Eigentums in diesen Fällen
durch das anwendbare Enteignungsrecht bestimmt wird (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 1 und 19 ff.; analog
Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Wegleitung zur
Gründstückgewinnsteuer, Ausgabe 2010, Besitzesdauer [§ 121 StG
ZG], S. 2).
7.
7.1.
Die Ausrichtung der vollen Enteignungsentschädigung ist ab-
gesehen von gewissen Ausnahmen - Voraussetzung für den Rechts-
erwerb durch den Enteigner (vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 63 Rz. 15 und
§ 64 Rz. 4). Diese Entschädigung besteht gemäss § 143 Abs. 1 BauG
aus drei Bestandteilen: In erster Linie wird der Verkehrswert des
abgetretenen Grundstücks vergütet (§ 143 Abs. 1 lit. a BauG). Bei
2012 Steuerrekursgericht 256
einer Teilenteignung muss zudem der Minderwert des der Rest-
grundstücke(s) ersetzt werden (§ 143 Abs. 1 lit. b BauG). Den dritten
Entschädigungsposten bilden die sogenannten Inkonvenienzentschä-
digungen (§ 143 Abs. 1 lit. c BauG).
7.2.
Die Enteignungsentschädigung ist im kantonalen Enteignungs-
verfahren grundsätzlich im Voraus und als Einheit (§ 143 Abs. 1 lit. a
c BauG) festzusetzen (vgl. zur analogen Regelung im eidgenössi-
schen Enteignungsrecht BGE 105 Ib 327; BGE 83 I 72). Dies ge-
schieht mit dem rechtskräftigen Abschluss des Enteignungsverfah-
rens durch ein Urteil durch den Abschluss eines Enteignungs-
vertrages.
Gemäss § 146 Abs. 1 BauG wird die Enteignungsentschädigung
20 Tage nach ihrer rechtskräftigen Festsetzung zur Zahlung fällig.
7.3.
Mit der Ausrichtung der rechtskräftig festgesetzten Enteig-
nungsentschädigung erwirbt der Enteigner gemäss § 147 Abs. 1
BauG das enteignete Grundstück.
Der einschlägige § 147 BauG lautet wie folgt:
"§ 147 Rechtserwerb 1Mit der Leistung der Entschädigung erwirbt der Enteigner das enteignete Recht, und zwar in unbelastetem Zustand, sofern er bisherige Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkte persönliche Rechte nicht ausdrücklich übernommen hat. 2Er ist befugt, den Eintrag des Rechtserwerbs im Grundbuch zu veranlassen." 7.4.
7.4.1.
Diese zeitliche Anknüpfung des Rechtserwerbs durch den Ent-
eigner korrespondiert mit der gesetzlichen Regelung, wonach die
Wertverhältnisse im Zeitpunkt des Entscheides der Schätzungs-
kommission nach Baugesetz für die Bemessung der Enteignungsent-
schädigung massgeblich sind (§ 154 Abs. 2 Satz 2 BauG).
7.4.2.
Auch die Zinsenregelung (§ 146 Abs. 1 Satz 2 BauG, beachte
auch die vorzeitige Besitzeinweisung) belegt, dass der kantonale
2012 Kantonale Steuern 257
Gesetzgeber den Zeitpunkt der Fälligkeit der Enteignungsentschädi-
gung, 20 Tage nach ihrer rechtskräftigen Festsetzung, als massgeb-
lichen Zeitpunkt für den Vollzug der Enteignung erachtet. Noch
deutlicher wird im eidgenössischen Enteignungsrecht im Bereich der
Zinsenregelung auf den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges verwie-
sen. So ist gemäss Art. 19bis Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 20. Juni 1930 über die Enteignung (EntG) in denjenigen Fällen, in welchen
die endgültige Entschädigung die bereits geleistete Zahlung über-
steigt, der "Differenzbetrag vom Tag des Eigentumsübergangs an bis
zur Bezahlung zum üblichen Zinsfuss zu verzinsen".
7.5.
7.5.1.
An dieser zeitlichen Anknüpfung des Rechtserwerbs durch den
Enteigner ändert die Tatsache, dass der Enteigner in der Regel nur
eine nach Zirka-Massen bestimmte Fläche erwirbt, nichts. Der Er-
werb von sogenannten Zirka-Flächen lässt sich damit begründen,
dass erst mit dem Abschluss des Enteignungswerks die Vorausset-
zungen für die genaue Massaufnahme durch den Kreisgeometer
geschaffen werden (vgl. auch Ruch, Schweizerisches Bundesver-
waltungsrecht, Umwelt - Boden - Raum, Band VI, Basel 2010,
Rz. 2151).
7.5.2.
Gestützt auf die im Rahmen der amtlichen Vermessung gefer-
tigte Mutationstabelle des Kreisgeometers erstellt der Enteigner die
endgültige Abrechnung und veranlasst die Grundbuchanmeldung,
wobei dem Grundbucheintrag jedoch nur eine deklaratorische Wir-
kung zukommt (vgl. auch Pfäffli, Grundbuchrecht und Enteignungs-
recht, ZBl 108/2007, S. 14).
7.5.3.
In der endgültigen Abrechnung enthaltene Abweichungen
(Zinszahlungen, Ausgleich von Mehrund Mindermassen, allfällige
einvernehmliche Zusatzentschädigungen für unerwartete Schäden
während der Bauzeit) zum Urteil zum Enteignungsvertrag, mit
welchem das Enteignungsverfahren rechtskräftig abgeschlossenen
wurde, ändern nichts an der Grundkonstellation hinsichtlich der zeit-
lichen Anknüpfung des Eigentumsübergangs.
2012 Steuerrekursgericht 258
Sollten die Abweichungen das Toleranzmass sprengen bzw. sich
die Parteien nicht einig sein, müsste ein neues nachträgliches Enteig-
nungsbegehren nach § 155 BauG gestellt werden. Aber auch dies
vermag nichts an der Grundkonstellation und namentlich nichts am
Umstand zu ändern, dass der Güteraustausch im Wesentlichen schon
längst stattgefunden hat.
8.
8.1.
Mit Verfügung vom 26. August 2003 stellte der Präsident der
Schätzungskommission nach Baugesetz das Zustandekommen fol-
gender gerichtlichen Einigung fest:
"2.1. Der Kanton Aargau bezahlt den Gebrüdern S. pauschal unter allen Titeln (Verkehrswert der Abtretungsfläche von ca. 840 m2, Minderwert der Liegenschaft Parzelle Z und vorübergehende Beanspruchung von ca. 170 m2) Fr. 333'000.-. 2.2. Die Zueignung von ca. 48 m2 ab Parzelle Q erfolgt entschädi- gungslos. 2.3.Von den Gebrüdern S. sind im Zusammenhang mit dem vorliegenden Strassenausbau keine Erschliessungsabgaben zu bezahlen. 2.4.Die zuständigen Steuerbehörden entscheiden darüber, ob die Gebrüder S. Grundstückgewinnsteuern zu entrichten haben. 2.5.Allenfalls durch die Bauarbeiten verursachte Schäden können die Gebrüder S. mit nachträglichem Begehren im Sinne von § 155 BauG bei der Schätzungskommission geltend machen. 2.6.Die Parteien einigen sich im Übrigen auf den Inhalt der Entwürfe der Zuund Enteignungsverträge bezüglich der Parzellen Q und Z (inbegriffen die entsprechenden Landerwerbspläne)." Die erwähnte Enteignungsentschädigung von CHF 333'000.00
setzt sich dabei wie folgt zusammen:
"Minderwert gemäss Gutachten Fr. 38'420.- Entschädigung für die abzutretende Fläche Fr. 294'000.- (Ansatz Fr. 350.-/m2. Vom BD angeboten, von den Gebrüdern S. grundsätzlich akzeptiert [Begehren vom 18. Juni 2002; Protokoll vom 19. Februar 2003, S. 9; Telefon U.S. vom 15. April 2003], und auch vom unabhängigen Experten eingesetzt) Entschädigung für vorübergehende Bean-
2012 Kantonale Steuern 259
spruchung von ca. 170 m2 pauschal Fr. 500.- Zueignung von ca. 48 m2 ab Parzelle Q Fr. -.- Per Saldo aller Ansprüche Fr. 332'920.gerundet Fr. 333'000.-" Die Enteignungsentschädigung von CHF 333'000.00 besteht
also aus einer Entschädigung für den Verkehrswert der abgetretenen
Grundstücksfläche von ca. 8.40 Aren von CHF 294'000.00, einer
Minderwertentschädigung von CHF 38'420.00 sowie einer Entschä-
digung für eine vorübergehende Landbeanspruchung (Inkonvenienz-
entschädigung) von CHF 500.00. Über sämtliche Enteignungsent-
schädigungen (§ 143 Abs. 1 lit. a c BauG) wurde demnach gesamt-
haft und gleichzeitig entschieden. Damit ist der Grundsatz hinsicht-
lich der gesamthaften Zusprechung von Enteignungsentschädigungen
erfüllt.
8.2.
Am 9. Dezember 2003 wurde U.S. und dem Rekurrenten basie-
rend auf der erwähnten Verfügung eine Enteignungsentschädigung
(inklusive Zinsen) von CHF 334'942.50 ausgerichtet. Damit ist das
Eigentum an der Teilfläche von ca. 8.40 Aren an den Kanton Aargau
übergegangen. Der Kanton Aargau hat denn auch zwischenzeitlich
über das erworbene Land verfügt und darauf gebaut.
9.
9.1.
Nachdem das Eigentum an der Fläche von ca. 8.40 Aren an der
Parzelle Z bereits am 9. Dezember 2003 auf den Kanton Aargau
übergegangen war, konnte U.S. im Zeitpunkt des Kaufvertrags vom
25. März 2004 nicht mehr über seinen hälftigen Anteil an der von der
Enteignung betroffenen Fläche, sondern nur noch über den Mitei-
gentumsanteil an der nach der Enteignung verbliebenen Restfläche
der Parzelle Z verfügen. Ein anderslautender Vertrag wäre ungültig
gewesen (vgl. Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4. Auflage,
Basel 2011, Art. 656 ZGB N 656). An dieser Rechtslage ändert der
Umstand nichts, dass die Enteignung grundbuchtechnisch noch nicht
abgeschlossen war (vgl. dazu auch die analoge Grundbuchpraxis bei
nicht vollzogenen Erbgängen).
2012 Steuerrekursgericht 260
9.2.
Am Zeitpunkt der Eigentumsübertragung (im Jahr 2003) ver-
mag der Hinweis im Kaufvertrag vom 25. März 2004, dass der Re-
kurrent mit allen Rechten und Pflichten als Alleineigentümer in das
Enteignungsverfahren eintrete, nichts zu ändern. Massgebend für den
Zeitpunkt der Eigentumsübertragung sind ausschliesslich die enteig-
nungsrechtlichen Bestimmungen.
10.
10.1.
Nach der amtlichen Vermessung der enteigneten Fläche erstellte
die Sektion Landerwerb des Departements Bau, Verkehr und Umwelt
des Kantons Aargau die endgültige Abrechnung vom 17. November
2008 und veranlasste am 29. Februar 2009 die Eintragung der Ent-
eignung im Grundbuch.
10.2.
Die endgültige Abrechnung vom 17. November 2008 enthält
gewisse Abweichungen im Vergleich zur Verfügung des Präsidenten
der Schätzungskommission nach Baugesetz vom 26. August 2003.
So beinhaltet sie zusätzliche Zinszahlungen und eine nachträglich
ausgerichtete Entschädigung von CHF 500.00 für eine weitere vor-
übergehende Landbeanspruchung durch den Kanton Aargau.
Zudem wurde das definitive Flächenmass von 8.42 Aren ermit-
telt und die Verkehrswertentschädigung von CHF 294'000.00 (für ca.
8.40 Aren) auf CHF 294'700.00 (für 8.42 Aren) erhöht. Ob diese
Erhöhung der Verkehrswertentschädigung in der endgültigen Ab-
rechnung vom 17. November 2008 zu Recht erfolgt ist ob es
sich bei der Erhöhung, wie der Vertreter des Rekurrenten behauptet,
um einen Fehler handelt, kann im vorliegenden Verfahren offen blei-
ben.
Bei den erwähnten Abweichungen handelt es sich um geringfü-
gige technisch bedingte Wertkorrekturen, welche keine zeitliche
Verschiebung der Eigentumsübertragung an den Enteigner nach hin-
ten zu rechtfertigen vermögen.
Die in der endgültigen Abrechnung vom 17. November 2008
enthaltenen Abweichungen ändern demnach nichts daran, dass der
Kanton Aargau bereits mit der Ausrichtung der Enteignungsentschä-
2012 Kantonale Steuern 261
digung am 9. Dezember 2003 das Eigentum an der enteigneten Teil-
fläche der Parzelle Z erwarb.
11.
11.1.
Im Zeitpunkt des Eigentumsüberganges an der enteigneten
Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z am 9. Dezember 2003
waren U.S. und der Rekurrent je hälftige Miteigentümer der Par-
zelle Z. Der auf die enteignete Teilfläche von U.S. entfallende Teil
der Enteignungsentschädigung ist entsprechend nicht beim Re-
kurrenten sondern bei U.S. zu besteuern.
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