2007 Steuerrekursgericht 242
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62 Krankheits-/Unfallkosten und behinderungsbedingte Kosten; Transport- kosten (§ 40 lit. i und ibis StG). - Die Transportkosten sind nicht nur bei einer Behinderung, sondern (weiterhin) auch bei Krankheit/Unfall abzugsfähig.
20. Dezember 2007 in Sachen S.R., 3-RV.2007.179
Aus den Erwägungen
2. 2.1. Gemäss § 40 lit. i StG in der bis Ende 2006 geltenden Fas-
sung können von den Einkünften die Krankheits-, Unfallund Inva-
liditätskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhalte-
nen Personen abgezogen werden, soweit die steuerpflichtige Person
die Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen
nach den §§ 35 - 40 verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.
Diese Regelung deckt sich inhaltlich mit Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG in
der bis Ende 2004 geltenden Fassung.
2.2. Bei der direkten Bundessteuer sind am 1. Januar 2005 die
Art. 33 Abs. 1 lit. h und lit. hbis DBG in Kraft getreten. Dabei wurden
die Invaliditätskosten in lit. h gestrichen und neu eine lit. hbis einge-
fügt. Danach werden von den Einkünften die behinderungsbedingten
Kosten des Steuerpflichtigen der von ihm unterhaltenen Perso-
nen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsge-
setzes vom 13. Dezember 2002 abgezogen, soweit der Steuerpflich-
tige die Kosten selber trägt. Diese Regelung deckt sich mit der seit
1. Januar 2005 geltenden Fassung von Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG.
2007 Kantonale Steuern 243
2.3. Im Kanton Aargau wurde eine entsprechende Änderung
von § 40 lit. i StG mit Einfügung einer lit. ibis erst mit der per
1. Januar 2007 vorgenommenen Teilrevision des Steuergesetzes vor-
genommen. Es ist jedoch unbestritten, dass die neue, inhaltlich dem
DBG und dem StHG entsprechende Regelung bereits ab der Steuer-
periode 2005 anzuwenden ist. Das Kantonale Steueramt hat denn
auch ein ab der Steuerperiode 2005 geltendes Merkblatt ,,Krank-
heitskosten" (im Folgenden: Merkblatt KStA) erlassen. Danach gilt
ab der Steuerperiode 2005 ausschliesslich das Kreisschreiben Nr. 11
,, Abzug von Krankheitsund Unfallkosten sowie von behinderungs-
bedingten Kosten" der EStV vom 31. August 2005.
3. Bei den Krankheitsund Unfallkosten können gemäss dem
ab der Steuerperiode 2005 geltenden Merkblatt KStA die Transport-
kosten, um ärztliche Leistungen in Anspruch zu nehmen, grundsätz-
lich nicht (mehr) abgezogen werden, da diese in der Regel nur indi-
rekt mit der Krankheit bzw. einem Unfall in Zusammenhang stehen.
Nur in Ausnahmefällen werden medizinisch notwendige Transport-,
Rettungsund Bergungskosten zum Abzug zugelassen, sofern aus
gesundheitlichen Gründen weder die Benützung des öffentlichen
Verkehrsmittels noch des privaten Motorfahrzeugs möglich zu-
mutbar ist (z.B. Transport mit dem Krankenwagen, der Rega etc.;
vgl. Merkblatt KStA, Ziff. 3.2.9).
4.
4.1. Die Rekurrentin beantragt, es seien auch die krankheitsbe-
dingten Transportkosten zum Abzug zuzulassen. Diese würden direkt
mit der ärztlichen Behandlung in Zusammenhang stehen. Es sei nicht
ersichtlich, wieso Transportkosten ab dem Jahr 2005 nicht mehr zu
den Krankheitskosten zählen würden, obwohl diese zuvor zum Ab-
zug zugelassen worden seien. Es könne nicht Sinn des Behinder-
tengleichstellungsgesetzes sein und verstosse zudem auch gegen die
Gleichbehandlung, wenn bei nicht behinderten Personen die Trans-
portkosten als nicht unmittelbar in Zusammenhang mit der Behand-
lung angesehen würden, bei behinderten Personen jedoch schon. Zu-
dem sei der alte Wortlaut von § 40 lit. i StG in der neuen Fassung
unverändert geblieben, ausser dass die Invaliditätskosten weggefal-
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len und neu in § 40 lit. ibis StG die behinderungsbedingten Kosten ge-
regelt seien.
4.2. Der Rechtsdienst des KStA beantragt, der Rekurs sei abzu-
weisen. Ob Transportkosten als Krankheitskosten im Sinne der neuen
Fassung von § 40 lit. i StG gelten, sei ab der Steuerperiode 2005 aus-
schliesslich nach dem Kreisschreiben Nr. 11 der EStV zu beurteilen.
Danach seien Transportkosten grundsätzlich nicht als Krankheits-
bzw. Unfallkosten abzugsfähig. Zudem spreche auch der Wortlaut
gegen die Abzugsfähigkeit von Transportkosten als Krankheitsbzw.
Unfallkosten.
5.
5.1. Zu beurteilen ist, ob die Aufteilung der Krankheits-, Unfall-
und Invaliditätskosten (§ 40 lit. i StG) in neu Krankheitsund Un-
fallkosten sowie behinderungsbedingte Kosten (§ 40 lit. i und ibis
StG) eine Auswirkung auf die Abzugsfähigkeit von krankheitsbe-
dingten Transportkosten, welche im Kanton Aargau bis Ende 2004
grundsätzlich abziehbar waren, hat. Es sind demzufolge diese Be-
stimmungen auszulegen.
5.2. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der
Wortlaut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder
grammatikalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind
verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren
Tragweite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente,
wie namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der
Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu
Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist
auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) auch
das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische
Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist
derjenigen der Vorzug zu geben, welche verfassungskonform ist.
Auch wenn das Bundesgericht die Bundesgesetze nicht auf ihre Ver-
fassungskonformität hin überprüfen kann (Art. 191 BV), so geht es
immerhin davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung
unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich
eindeutig aus dem Wortlaut dem Sinn des Gesetzes (RGE vom
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15. November 2006 in Sachen S. + I.M.; Pra 95 [2006] Nr. 90 =
BGE 131 II 562).
5.2.1. Sowohl die alte als auch die neue Fassung von § 40 lit. i
StG beziehen sich auf die Krankheitsund die Unfallkosten. Rein
begrifflich gesehen hat sich diesbezüglich nichts geändert. Die
,,Auslagerung" der Invaliditätskosten in eine neue lit. ibis unter der
Bezeichnung ,,behinderungsbedingte Kosten" hat keinen direkten
Einfluss auf die Begriffe ,,Krankheits-" und ,,Unfallkosten". Die
EStV und auch der Rechtsdienst des Kantonalen Steueramtes sind
jedoch aufgrund des Gesetzeswortlautes der Auffassung, dass eine
unterschiedliche Behandlung der Transportkosten bei Krankheit/ Un-
fall einerseits und bei Behinderung anderseits vorzunehmen ist.
Währenddem in § 40 lit. i StG von ,,Krankheitskosten" die Rede sei,
betreffe § 40 lit. ibis StG die ,,behinderungsbedingten Kosten". Die
Formulierung ,,behinderungsbedingt" sei umfassender und weiter zu
verstehen als der Begriff ,,Krankheitskosten". Dieser grammatikali-
schen Auslegung ist grundsätzlich zuzustimmen. Der Begriff
,,Krankheitskosten" schliesst aber auch nach der Auffassung des
Kantonalen Steueramtes nicht per se den Einbezug von Transport-
kosten aus, denn im bis Ende 2004 gültigen Merkblatt ,,Krankheits-
kosten" werden die Transportkosten unter den abzugsfähigen Krank-
heitskosten aufgeführt. Es ist daher zu prüfen, ob weitere Ausle-
gungselemente gegen die Fortführung dieser Praxis sprechen.
5.2.2. Mit der historischen Auslegung soll der Sinn einer Norm
durch Rekonstruktion der Regelungsabsicht, der Zweckbestimmung
und der Wertentscheidungen des historischen Gesetzgebers gefunden
werden (Honsell Heinrich, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I,
Art. 1 - 456 ZGB, 3. Auflage, Basel 2006, Art. 1 ZGB N 9). Mit der
teleologischen Auslegungsmethode erfolgt die Sinnermittlung einer
Norm mit Hilfe des Normzweckes, d.h. mit der Zweckverfolgung
(Honsell, a.a.O., Art. 1 ZGB N 9).
Die Einführung der Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG/Art. 33 Abs. 1
lit. hbis DGB/ § 40 lit. ibis StG basiert auf dem Behindertengleichstel-
lungsgesetz, welches im Bereich der Steuern ab 1. Januar 2005 zu
beachten ist. Mit dem Behindertengleichstellungsgesetz wird die
Förderung der Gleichstellung zu Gunsten der Behinderten bezweckt
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(Botschaft zur Volksinitiative ,,Gleiche Rechte für Behinderte" und
zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Beseitigung von Be-
nachteiligungen behinderter Menschen vom 11. Dezember 2000, in:
BBl 2001 S. 1715 ff.). Dabei sollen die Behinderten steuerlich eine
Besserstellung erlangen, weil sie einerseits ihre behinderungsbe-
dingten Unkosten nie ganz ersetzt erhalten und weil sie anderseits
durch die Steuern stärker belastet würden als nicht behinderte Steu-
erpflichtige (BBl 2001 S. 1775). Es wurde deshalb vorgeschlagen,
das geltende Recht in der Weise anzupassen, die behinderten Steuer-
pflichtigen teilweise ganz vom Selbstbehalt zu befreien, wobei
es den Kantonen überlassen wurde, den Selbstbehalt zu bestimmen
(BBl 2001 S. 1788). Dies hat der Kanton Aargau mit der Einführung
von § 40 lit. ibis StG umgesetzt. Hinweise dafür, dass auch bei der
Berücksichtigung der Transportkosten eine unterschiedliche Be-
handlung angestrebt wurde, sind nicht ersichtlich.
Gemäss dem alten, bis Ende 2004 gültigen Merkblatt ,,Krank-
heitskosten" des KStA gelten Fahrtkosten der kranken Person, um
ärztliche Leistungen in Anspruch zu nehmen (inkl. notwendige Be-
gleitpersonen) als Krankheitskosten. Mit den gesetzlichen Anpas-
sungen aufgrund des Behindertengleichstellungsgesetzes und der
Übernahme des Kreisschreibens Nr. 11 der EStV im Merkblatt KStA
werden die Fahrtkosten zum Arzt etc. bei den Krankheitsund Un-
fallkosten ab dem 1. Januar 2005 explizit von der Abzugsfähigkeit
ausgeschlossen (vgl. Ziff. 3.2.9), hingegen bei den behinderungsbe-
dingten Kosten zugelassen (vgl. Ziff. 4.3.6). Es ist offensichtlich,
dass das KStA unbesehen die Regelung der EStV ins Merkblatt
,,Krankheitskosten" aufnahm. Hinweise dafür, dass bezüglich Trans-
portkosten bei Krankheit und Unfall bewusst eine Praxisänderung
vorgenommen werden sollte, sind nicht ersichtlich. Im Rundschrei-
ben der EStV vom 7. Juli 2003 betreffend Inkraftsetzung des Behin-
dertengleichstellungsgesetzes heisst es denn auch, ,,...wie bisher
sollen von den Einkünften die Krankheitsund Unfallkosten ... ab-
gezogen werden können".
5.2.3. Bei der systematischen Auslegung geht es um die Sinner-
mittlung der Norm aus der Stellung der auszulegenden Norm im Re-
gelungsgefüge der Rechtsordnung (Honsell, a.a.O., Art. 1 ZGB N 9).
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Gemäss § 34 StG können von den steuerbaren Einkünften die
Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den §§ 35 - 40 abge-
zogen werden, wobei nur die notwendigen/erforderlichen bzw. mit
einer Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig
sind. In Anwendung dieser Bestimmung werden vom Steuerrekurs-
gericht auch Fahrtkosten zum Schulort als abzugsfähige Weiterbil-
dungskosten anerkennt hat (AGVE 2004 S. 302). Auch bei den Lie-
genschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) werden die Transport-
kosten, welche einem Steuerpflichtigen durch die Beschaffung von
Material, die er für den Liegenschaftsunterhalt benötigt, entstehen,
grundsätzlich zum Abzug zugelassen, weil sonst Steuerpflichtige,
welche Liegenschaftsunterhaltsarbeiten durch Drittpersonen ausfüh-
ren lassen, benachteiligt würden, da in deren Rechnung in der Regel
auch (abzugsfähige) Wegkosten enthalten sind (RGE vom 28. Januar
2004 in Sachen R. + B.J.). In beiden Fällen stehen die Transport-
kosten auch nur in indirektem Zusammenhang mit den eigentlichen
Weiterbildungsbzw. Liegenschaftsunterhaltskosten. Es ist daher
verständlich, wenn die Rekurrentin einwendet, bei Hausbesuchen
von Ärzten seien die Transportkosten in der Rechnung des Arztes
ebenfalls mit enthalten und diese würden ohne weiteres als Krank-
heitskosten akzeptiert.
5.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Begriff ,,Krank-
heitskosten" die Berücksichtigung von Transportkosten nicht grund-
sätzlich ausschliesst. Die Unterscheidung zwischen Krankheitsund
Unfallkosten einerseits und behinderungsbedingten Kosten ander-
seits wurde vorgenommen, weil nur bei letzteren kein Selbstbehalt
berücksichtigt werden soll. Eine Benachteiligung von kranken bzw.
verunfallten gegenüber behinderten Steuerpflichtigen betreffend
Transportkosten war nicht beabsichtigt und ist sachlich auch nicht
gerechtfertigt. Im Übrigen werden auch im Zusammenhang mit
Weiterbildung und Liegenschaftsunterhalt anfallende Transport-
kosten zum Abzug zugelassen.
Gestützt darauf kommt das Steuerrekursgericht zum Schluss,
dass bei der Berechnung der abzugsfähigen Krankheitsund Unfall-
kosten ab dem Steuerjahr 2005 (wie vorher) grundsätzlich auch die
Transportkosten zu berücksichtigen sind.
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