2006 Steuerrekursgericht 300
[...]
61 Abzüge vom Reineinkommen; Kosten des Liegenschaftsunterhalts; mehrere Gebäude auf der gleichen Parzelle (§ 39 Abs. 2 StG). - Bei mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück kann für je- des Gebäude einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Liegen- schaftsunterhaltskosten und dem Pauschalabzug gewählt werden.
15. November 2006 in Sachen S. + I.M., 3-RV.2006.31/K 9280
Aus den Erwägungen
2.
2.1. Die Rekurrenten sind Eigentümer der (zum Privatvermögen
gehörenden) Parzelle Nr. 113 in B. Auf diesem Grundstück befinden
sich die folgenden Gebäude (Beschrieb gemäss Rechnung des Aar-
gauischen Versicherungsamtes vom 27. Dezember 2001):
Nr. 52: Werkstatt und Lagerhalle, Schopfanbau
Nr. 53: Einfamilienhaus
Nr. 160: Wohnung, Schreinerei
Das Gebäude Nr. 53 wird von der Mutter des Rekurrenten be-
wohnt. Im oberen Teil des Gebäudes Nr. 160 wohnen die Rekurren-
ten. Die Wohnungen sind miteinander verbunden. Im unteren Teil
des Gebäudes Nr. 160 befindet sich die vom Rekurrenten betriebene
Schreinerei M. GmbH. Beim Gebäude Nr. 52 handelt es sich um eine
grosse Halle, welche an die Schreinerei M. GmbH vermietet ist.
2.2. Die Rekurrenten haben in der Steuererklärung 2002 effek-
tive Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 38'695.-geltend ge-
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macht, welche vollumfänglich zum Abzug zugelassen wurden. Im
Einspracheverfahren machte die Vertreterin der Rekurrenten geltend,
es sei nebst den gewährten effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten
(für die Gebäude Nr. 53 und 160) zusätzlich für die Produktionshalle
ein Pauschalabzug von Fr. 5'184.-- (20 % von Fr. 25'920.-- [Miet-
zinseinnahmen]) zu gewähren. Die Vorinstanz hat diesen Antrag ab-
gelehnt, weil nach ihrer Auffassung für alle Gebäude, welche sich
auf dem gleichen Grundstück befinden, einheitlich entweder die ef-
fektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen oder
Pauschalabzüge zu gewähren seien.
3.
3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die Un-
terhaltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Steu-
erpflichtigen können in jeder Steuerperiode und für jede Liegen-
schaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pau-
schalabzug wählen (§ 39 Abs. 6 StG).
3.2. Streitig ist, ob bei zwei (oder mehr) Gebäuden, welche auf
der gleichen Parzellen stehen, für das eine Gebäude die effektiven
Unterhaltskosten und für das andere Gebäude die Pauschale gemäss
§ 39 Abs. 5 StG zum Abzug zugelassen werden können, ob für
beide Gebäude entweder die effektiven Unterhaltskosten die
Pauschalen zu gewähren sind. Es geht also um die Frage, was mit
dem Begriff ,,Liegenschaft" in § 39 Abs. 6 StG gemeint ist. Diese
Bestimmung ist somit auszulegen.
3.3. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der Wort-
laut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche grammati-
kalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschie-
dene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Trag-
weite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente, wie
namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der
Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu
Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist
auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) auch
das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische
Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist
derjenigen der Vorzug zu geben, welche verfassungskonform ist.
2006 Steuerrekursgericht 302
Auch wenn das Bundesgericht die Bundesgesetze nicht auf ihre Ver-
fassungskonformität hin überprüfen kann (Art. 191 BV), so geht es
immerhin davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung
unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich
eindeutig aus dem Wortlaut dem Sinn des Gesetzes.
Die Gesetzesauslegung kann zur Feststellung einer Lücke füh-
ren. Die Annahme einer echten Lücke (oder einer Lücke im eigentli-
chen Sinn) setzt voraus, dass der Gesetzgeber es unterlassen hat, ei-
nen Punkt zu regeln, welchen er an sich hätte regeln sollen, und dass
sich weder aus dem Text noch aus der Gesetzesauslegung eine Lö-
sung ergibt. Wenn der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet hat,
eine Situation zu kodifizieren, welche nicht unbedingt sein Tätigwer-
den verlangte, so handelt es sich bei dessen Passivität um ein qualifi-
ziertes Schweigen. Eine Lücke im uneigentlichen Sinne (unechte
Lücke) charakterisiert sich durch die Tatsache, dass das Gesetz zwar
eine Antwort gibt, diese jedoch nicht befriedigend ist. Gemäss der
Rechtsprechung verlangt einzig das Vorhandensein einer Lücke im
eigentlichen Sinne nach dem Eingreifen des Richters, während es
diesem aufgrund des traditionellen Konzepts grundsätzlich untersagt
ist, unechte Lücken zu füllen, ausser wenn die Anrufung des als
massgeblich geltenden Sinnes der Norm einem Rechtsmissbrauch,
beziehungsweise einer Verfassungsverletzung gleichkommt. Diese
Grundsätze gelten auch im Steuerrecht, wo ebenfalls einzig echte
Lücken gefüllt werden können, wobei auch hier die Fälle von
Rechtsmissbrauch - namentlich unter Einschluss der Situationen von
Steuerumgehungen vorbehalten bleiben (Pra 95 [2006] Nr. 90 =
BGE 131 II 562).
3.4. Dem Wortlaut von § 39 Abs. 6 StG lässt sich nicht entneh-
men, wie der Begriff ,,Liegenschaft" zu verstehen ist. Auch die Ma-
terialien geben dazu, soweit ersichtlich, keine Auskunft. Der Inhalt
der Norm ist daher aufgrund der weiteren Auslegungskriterien zu
ermitteln.
3.5. § 39 Abs. 6 StG stimmt inhaltlich mit Art. 3 der Verordnung
über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 überein. Das
Ziel der Einführung von § 39 Abs. 6 StG (historisches Element) war
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daher offensichtlich, dass der Kanton Aargau die gleiche Regelung
wie bei der Direkten Bundessteuer treffen wollte. Das Steuerrekurs-
gericht hat deshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung ersucht,
sich zur streitigen Frage zu äussern. In ihrer Stellungnahme vom
15. September 2006 führt diese aus, dass die Arbeitsgruppe
,,Liegenschaftsunterhalt" die vorliegende Problematik nicht erkannt
und deswegen auch nicht diskutiert habe. Es liegt somit kein qualifi-
ziertes Schweigen des Verordnungsgebers vor, sondern es handelt
sich um eine echte Lücke. Diese Unvollständigkeit der Verordnung
ist vom Richter zu schliessen (vgl. VGE vom 24. Februar 2005 in
Sachen U.B.).
3.6. Eine Gesetzeslücke ist vom Richter ,,in der Art des Gesetz-
gebers" zu füllen (BGE 119 Ib 322). Daher kommt der Stellung-
nahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung, deren Verfasser auch
Mitglied der Arbeitsgruppe ,,Liegenschaftsunterhalt" war, eine mass-
gebliche Bedeutung zu. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
äussert sich zur vorliegend umstrittenen Frage wie folgt:
,,2. Das Steuerrecht geht bei der Beantwortung der Frage, was ein
Grundstück ist, vom zivilrechtlichen Begriff in Art. 655 ZGB aus
(vgl. Agner, Jung, Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkten Bundessteuern, Art. 4 N. 7). In Art. 32 verwendet das DBG
die Begriffe ,Liegenschaften' (Abs. 2) und ,Grundstücke' (Abs. 4).
Die Verwendung dieser Begriffe im Zusammenhang mit dem Privat-
vermögen scheint nicht konsequent zu sein. Während sich Art. 32
Abs. 2 DBG offensichtlich auf blosse Liegenschaften beschränkt,
kann in Abs. 4 aufgrund der zivilrechtlichen Begriffsbestimmung ein
selbständiges Recht, ein Bergwerk sogar ein Miteigentumsanteil
gemeint sein.
Die Verordnung dagegen stellt u.a. in Berücksichtigung von Art. 655
ZGB den Miteigentumsanteil an Grundstücken ausdrücklich einer Lie-
genschaft gleich. Das ZGB definiert in Art. 712a das Stockwerkeigen-
tum als ,Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der dem Mitei-
gentümer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Gebäudes aus-
schliesslich zu benutzen und innen auszubauen'. Der Begriff ,Liegen-
schaft' umfasst zivilrechtlich den Begriff des Gebäudes, weshalb sich
Artikel 3 der Verordnung also zumindest auf Gebäude erstreckt, die im
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Miteigentum stehen. Man könnte nun folgern, dass mit dem Begriff
,Liegenschaft' generell auch Gebäude gemeint sind, auch wenn es sich
nicht um Miteigentumsanteile handelt. Es stellt sich die Frage, ob
dieser Schluss zulässig ist, da dieser auf einer extensiven Auslegung
beruht.
3. Eine extensive Auslegung des Begriffs ,Liegenschaft' lässt sich u.E.
einerseits mit grundbuchrechtlichen Überlegungen begründen. Wenn
ein Eigentümer auf ein und derselben Parzelle zwei mehrere Ge-
bäude erstellt, ist dies im Grundbuch mit einem Liegenschaftenver-
zeichnis (Plan) und in einer entsprechenden Liegenschaftsbeschrei-
bung festzuhalten. Faktisch nimmt damit das Grundbuchamt eine Par-
zellierung vor, auch wenn die Gebäude primär auf einem einzigen
Hauptblatt erscheinen. Wirtschaftlich macht daher es keinen Unter-
schied, ob die Gebäude auf einer einzigen grossen Parzelle ent-
sprechend in mehreren kleinen Parzellen eingetragen sind. Eine all-
fällige Parzellierung hat höchstens Einfluss auf die Behandlung der
Grundlasten (Hypotheken, Dienstbarkeiten). Ein blosses Abstellen auf
den Grundbucheintrag würde die Eigentümer, die ihre Liegenschaft
nicht parzelliert haben, gegenüber den anderen, die diesen Schritt be-
reits getan haben, benachteiligen. Ein solches Abstellen wäre auch
formalistisch. Die objektmässige Betrachtungsweise lässt sich daher
auch mit dem Gebot der Gleichbehandlung rechtfertigen.
In diesem Zusammenhang haben Sie auf die Gefahr allfälliger Miss-
bräuche aufmerksam gemacht. Diesen kann aber mit geeigneten Kon-
trollen begegnet werden. Erfahrungsgemäss werden die effektiven
Unterhaltskosten geltend gemacht, wenn alte Teile eines Gebäudes er-
setzt werden müssen. Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige oh-
nehin die Kosten nachweisen muss, sind Abklärungen vorzunehmen,
ob u.a. wertvermehrende Investitionen getätigt wurden. In der Regel
verschafft ein Augenschein dabei Klarheit. Ein solcher müsste selbst
dann vorgenommen werden, wenn die Gebäude des Steuerpflichtigen
auf seinen benachbarten Parzellen stehen. Auch in diesem Fall wäre es
möglich, dass ein Teil der für ein Gebäude geltend gemachten effekti-
ven Unterhaltskosten in Tat und Wahrheit das Gebäude auf der be-
nachbarten Parzelle betreffen, für das der Pauschalabzug gewählt
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wurde. Somit erlauben auch verfahrensrechtliche Überlegungen eine
extensive Auslegung des Begriffs ,Liegenschaft'.
4. Aber auch Bedenken betr. verfassungsmässigen Grundsatz der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erlauben eine
extensive Auslegung. Die grundbuchrechtliche Betrachtungsweise
wird diesem Grundsatz nicht gerecht, weil u.U. effektiv angefallene
Kosten verweigert werden können. Das Steuerrecht folgt dem Grund-
satz, tatsächlich angefallene und bewiesene Aufwendungen zum Ab-
zug zuzulassen. Pauschalen dienen der administrativen Vereinfachung
wie aber auch der beweismässigen Erleichterung für den Steuerpflich-
tigen. Falls es bekannt würde, dass Eigentümern mit mehreren Gebäu-
den auf einer einzigen Parzelle das Wahlrecht verweigert wird, werden
diese versucht sein, grundbuchliche Parzellierungen vorzunehmen.
Dann müssten wir die entsprechende Wahl in einem künftigen Zeit-
punkt anerkennen, weshalb wir aus fiskalischer Sicht mit einer jetzi-
gen Verweigerung der Wahl eigentlich nicht viel gewinnen."
Die Eidgenössische Steuerverwaltung vertritt also die Auffas-
sung, dass der Begriff ,,Liegenschaft" so zu verstehen ist, dass bei
mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück für jedes Gebäude
einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Unterhaltskosten und
dem Pauschalabzug gewählt werden kann. Da der aargauische Ge-
setzgeber bezüglich Wahlrecht beim Liegenschaftsunterhalt, wie be-
reits ausgeführt, die bundessteuerrechtliche Regelung übernehmen
wollte, ist die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertretene
Auffassung, welche schlüssig und nachvollziehbar ist, unter den vor-
liegenden Umständen auch bei der Auslegung von § 39 Abs. 6 StG
heranzuziehen. Unterschiedliche Lösungen zwischen Bund und
Kanton wären auch aus der Sicht der angestrebten Steuerharmonisie-
rung nicht wünschenswert und für die Steuerpflichtigen nicht ver-
ständlich.
3.7. Es ist somit antragsgemäss für die Halle ein Pauschalabzug
von Fr. 5'184.-zu gewähren.
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