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73 Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit; Umstrukturierung (§ 28 Abs. 2 StG). - Der Verkauf von bis zu 10 % der Aktien nach der Umwandlung einer Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft führt nicht zu einer anteilsmäs- sigen Besteuerung der stillen Reserven.
17. November 2005 in Sachen W. + S.S., RV.2005.50184/K 8505
Aus den Erwägungen
2. a) Der Rekurrent war Inhaber der Einzelfirma P. in B. Per
1. Juni 2001 gründete er die P. AG. Für die Liberierung des Aktienka-
pitals wurde ihm von der G. AG ein Darlehen von Fr. 200'000.-ge-
währt. Mit Vertrag vom 30. August 2001 übernahm die P. AG sämtli-
che Aktiven und Passiven der Einzelfirma P. zu einem Preis von
Fr. 2'000.--. In der Folge veräusserte der Rekurrent 10 % der Aktien
der P. AG zu einem Preis von Fr. 467'000.-an die G. AG (wobei das
gewährte Darlehen verrechnet wurde).
b) Das KStA führte in der Stellungnahme zur Einsprache vom
12. November 2004 folgendes aus:
,,1. Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus Realisation von
stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Dabei ist nicht er-
heblich, in welchem Ausmass die Beteiligungsverhältnisse ändern.
Die altrechtliche kantonale Rechtsprechung, wonach die Veräusserung
eines Beteiligungsanteils von 10 % als unwesentlich erachtet wurde
und somit keine Besteuerung auslöste, findet im neuen Steuergesetz
vom 15. Dezember 1998, welches seit 01.01.2001 in Kraft ist, keine
Anwendung.
Vorliegend wurden im Zeitpunkt der Umstrukturierung 10 % des Ak-
tienkapitals mit einem Nominalwert von Fr. 20'000 zu Fr. 467'000 an
die G. AG verkauft.
(...)
Im Umfang des über dem Gegenwert in Form von Aktien von nominal
Fr. 20'000 liegenden Kaufpreises, also in der Höhe von Fr. 447'000,
findet eine private Vermögensvermehrung statt, welche aus der
steuerbaren Realisierung von stillen Reserven der Einzelunterneh-
mung im Zuge der Umwandlung resultiert."
Die Vorinstanz rechnete entsprechend Fr. 402'925.--
(Fr. 447'000.-- ./. geschuldete AHV-Beiträge Fr. 44'075.--) zum Ein-
kommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf.
c) Der Rekurrent hält unter anderem fest, die bisherige Praxis
der Steuerbehörden zur Massgeblichkeit der gleich bleibenden
Beteiligungsverhältnisse gelte auch unter dem neuen Recht. Die ge-
genteilige Auffassung sei willkürlich und entbehre jeglicher gesetzli-
cher Grundlage.
3. a) Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Reali-
sation von stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Die
Besteuerung wird aufgeschoben, wenn die Steuerpflicht fortbesteht,
das Unternehmen als Ganzes ein selbstständiger, in sich
geschlossener Betriebsteil in u.a. eine juristische Person eingebracht
wird und soweit die Buchwerte beibehalten werden. Diese Übertra-
gung setzt voraus, dass a) der wirtschaftliche Zweck des
umgewandelten eingebrachten Betriebes beibehalten wird und
b) die bisherigen Unternehmerinnen Unternehmer bzw. ihre
Rechtsnachfolgerinnen Rechtsnachfolger die wirtschaftliche
Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechterhalten (§ 28
Abs. 2 StG). Fallen die Voraussetzungen für den Steueraufschub in-
nert 5 Jahren ganz teilweise dahin, wird im Umfang der reali-
sierten Gewinne rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umstrukturie-
rung abgerechnet (§ 28 Abs. 3 StG).
b) Im vorliegenden Verfahren ist einzig umstritten, ob die Vor-
aussetzung, dass die bisherigen Unternehmer/innen die wirtschaftli-
che Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechterhalten, erfüllt
ist.
4. a) Gemäss dem bis 31. Dezember 2000 geltenden aStG war
für eine steuerneutrale Umwandlung eines Personenunternehmens in
eine juristische Person unter anderem erforderlich, dass sich die Be-
teiligungsverhältnisse während sieben Jahren bloss unwesentlich
ändern (§ 20 Abs. 2 aStG). Dabei wurde eine Veränderung der Betei-
ligungsverhältnisse von bis zu 10 % als unwesentlich betrachtet und
toleriert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri-
Bern 1991, § 20 aStG N 7).
b) Das KStA ist der Ansicht, diese Praxis könne unter dem StG
nicht weitergeführt werden. Eine Begründung dafür wird nicht ge-
nannt. Aus den Akten ist folgende handschriftliche Notiz ersichtlich:
,,Kreisschreiben zum Fusionsgesetz". Tatsächlich wird im Kreis-
schreiben Nr. 5 ,,Umstrukturierungen" der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziff. 3.2.2.4 festgehalten,
dass bereits der Verkauf eines einzigen Beteiligungsrechtes eine
Verletzung der Veräusserungssperrfrist darstelle und zu einer antei-
ligen Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven führe. Das
KS Nr. 5 bezieht sich jedoch auf die gestützt auf das Fusionsgesetz
(FusG) vom 3. Oktober 2003 geänderten Bestimmungen zu den Um-
strukturierungen im DBG, die erst ab dem 1. Juli 2004 in Kraft sind.
Ebenso sind die neuen Art. 8 Abs. 3 und 3bis des StHG erst seit dem 1. Juli 2004 in Kraft und werden erst ab dem 1. Juli 2007 direkt
anwendbar sein, sofern das StG bis dann nicht angepasst sein sollte
(Art. 72e StHG).
Im vorliegenden Fall sind somit die gestützt auf das FusG
erfolgten Änderungen im DBG und StHG, und das KS Nr. 5 nicht zu
beachten.
c) In der Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an
den Grossen Rat zur ,,Totalrevision der aargauischen Steuergesetze"
vom 21. Mai 1997 wird zum heutigen § 28 StG (im Entwurf noch
§ 27) folgendes ausgeführt (S. 69):
,,Bei einer Umwandlung in eine juristische Person muss der bisherige
Unternehmer bzw. die Unternehmerin die Kapitalund Stimmenmehr-
heit weiterhin behalten und das unternehmerische Engagement weiter-
führen. Wie bisher dürfen über die Pflichtanteile der Verwaltungsrats-
mitglieder hinaus Beteiligungen an Drittpersonen im Umfang von
10 % ohne weiteres zugelassen werden."
Aus den Protokollen des Grossen Rates ergibt sich, dass dem
heutigen § 28 StG ohne Diskussion zugestimmt wurde. Es war somit
der Wille des Gesetzgebers, die bisherige Praxis weiterzuführen
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-Bern
2004, § 28 StG N 59).
Ebenso lässt der Wortlaut von § 28 Abs. 2 StG, wonach die wirt-
schaftliche Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechtzuerhal-
ten ist, diese Beurteilung zu. Es ist nicht einzusehen, weshalb der Be-
griff ,,grundsätzlich" gemäss StG enger auszulegen sein sollte als der
in § 20 aStG verwendete Begriff ,,unwesentlich".
d) In der bis 30. Juni 2004 geltenden Fassung des StHG ist als
Voraussetzung einer steuerneutralen Umwandlung ebenfalls unter
anderem vorgesehen, dass die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich
gleich bleiben. Die Regelung des § 28 Abs. 2 StG verstösst somit
nicht gegen das StHG.
e) Der Rekurrent hat unbestritten 10 % der Aktien der P. AG
verkauft. Dieser Verkauf allein verhindert nach dem Gesagten eine
steuerneutrale Umwandlung der Einzelfirma P. in die P. AG nicht.
Auf eine anteilige Besteuerung der übertragenen stillen Reserven ist
zu verzichten. Der Rekurs erweist sich als begründet und ist
gutzuheissen.
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