2004 Steuerrekursgericht 312
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88 Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen (§ 44 StG). - Eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen liegt vor, wenn, dem Wesen der Leistung entsprechend, ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist.
2004 Kantonale Steuern 313
- Vergütungszinsen auf zu viel bezogenen Steuerbeträgen, die für meh- rere Jahre ausbezahlt werden, stellen keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen dar.
1. Juli 2004 in Sachen R. + M.O., RV.2003.50038/K 8096
Aus den Erwägungen
4. a) (...) Umstritten ist die Berechnung des steuersatzbestim-
menden Einkommens und dabei insbesondere die Anwendung von
§ 44 StG. Danach werden Kapitalabfindungen für wiederkehrende
Leistungen zusammen mit den übrigen Einkünften besteuert. Die Be-
steuerung erfolgt jedoch bezüglich der Kapitalabfindung nicht zum
gesamten Steuersatz, sondern nur zu demjenigen Steuersatz, der An-
wendung fände, wenn anstelle der Kapitalabfindung eine jährliche
Leistung ausgerichtet würde (StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = StR 2001
S. 345).
b) aa) Das bis 31. Dezember 2000 geltende aStG sah eine ge-
trennte Besteuerung für ,,Kapitalzahlungen für wiederkehrende
Leistungen" vor (§ 34 Abs. 1 lit. b aStG). Wenn auch im neuen Steu-
ergesetz der Begriff ,,Kapitalabfindung" verwendet wird, kann die
unter dem aStG ergangene Rechtsprechung zu § 34 Abs. 1 lit. b aStG
zur Auslegung des § 44 StG herangezogen werden, verfolgen doch
beide Normen denselben Zweck, nämlich die Ausschaltung der Pro-
gressionswirkung bei Abgeltung von wiederkehrenden Leistungen
durch Kapitalzahlungen. Die Formulierung wurde lediglich Art. 11
Abs. 2 StHG angeglichen.
bb) Bei Kapitalzahlungen für wiederkehrende Leistungen han-
delt es sich nach der Rechtsprechung zu § 34 Abs. 1 lit. b aStG um
Einmalleistungen, welche an die Stelle einer ursprünglich wiederkeh-
rend geschuldeten Leistung treten. Diese kann für eine primäre Ver-
pflichtung erfolgen, welche zeitlich zurückliegt welche eine be-
stimmte unbestimmte Zeitspanne in der Zukunft umfasst (VGE
vom 25. April 1995 in Sachen KStA/F.P.).
2004 Steuerrekursgericht 314
c) Art. 37 DBG lautet inhaltlich gleich wie § 44 StG. Deshalb
kann die Rechtsprechung des Bundesgerichtes zu Art. 37 DBG zur
Auslegung der kantonalen Norm herangezogen werden. In einem
Urteil aus dem Jahr 2000 (StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = ASA 70 S. 210 =
StR 2001 S. 23) hat das Bundesgericht seine bis dahin restriktive
Praxis zur Auslegung des Art. 37 DBG geändert.
Das Bundesgericht führt im zitierten Entscheid aus (Erw. 4/c):
"Eine Änderung ergibt sich namentlich daraus, dass als ,,Kapitalabfin-
dung für wiederkehrende Leistungen" im Sinne von Art. 37 DBG un-
ter bestimmten Voraussetzungen auch einmalige Vermögenszugänge
gelten können, mit denen aufgelaufene, das heisst in der Vergangen-
heit begründete Teilleistungen abgegolten werden. Solche Kapitalab-
findungen kommen jedoch nur dann in den Genuss der nach Art. 37
DBG privilegierten Besteuerung zum Rentensatz, wenn - dem Wesen
der betreffenden Leistung entsprechend ordentlicherweise eine peri-
odische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre, und diese ohne Zutun
des berechtigten Steuerpflichtigen unterblieben ist. Neben Renten-
leistungen im Bereich der Sozialversicherungen könnte das etwa bei
unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) bei
Lohnnachzahlungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 BV stützen, der Fall
sein. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so
dass sie gar nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es
unbillig, die nachträgliche Kapitalabfindung zusammen mit dem übri-
gen Einkommen zum vollen Satz zu besteuern und den berechtigten
Empfänger dadurch steuerrechtlich zu ,,bestrafen". Demgegenüber
wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch
nicht sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitalabfindung anstelle
periodischer Teilleistungen und der Auszahlungszeitpunkt von der
Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb ist eine Anwendung von
Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisierung stil-
ler Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, unab-
hängig davon, ob diese einmalig, periodisch regelmässig erfol-
gen, bei Abgangsentschädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG)
oder auch bei auf Vereinbarung beruhenden Lohnzahlungen in einem
langfristigen Arbeitsverhältnis (vgl. etwa ASA 48 72 ff.). Eine Aus-
nahme gilt nach der Praxis (vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen
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Steuerverwaltung vom 30. April 1980, in: ASA 48 641 f.), die hier
nicht zu prüfen ist, für Lidlöhne im Sinn von Art. 334 ZGB. "
Damit liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts eine
privilegiert zu besteuernde Kapitalabfindung für wiederkehrende
Leistungen vor, wenn, dem Wesen der Leistung entsprechend, or-
dentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen
wäre, und dies ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist.
Das Bundesgericht hält zudem ohne ergänzende Begründung
fest, dass Art. 37 DBG bei Entschädigungen für hingegebenes Kapi-
tal, unabhängig davon, ob diese einmalig, periodisch regelmäs-
sig erfolgen, keine Anwendung findet.
d) aa) Die Rekurrenten reichten in Beilage zur Replik vom
26. Mai 2003 ein Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zü-
rich vom 19. März 2003 (SB.2002.00097) ein, das sich mit der Be-
steuerung von Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistung be-
schäftigt. Sie sind der Ansicht, die Argumentation des Verwaltungs-
gerichtes könne nicht mit der Begründung abgetan werden, es handle
sich um Anwendung kantonal-zürcherischen Rechts, weshalb dessen
Erkenntnis hier unbeachtlich sei. Folge man der erwähnten Rechts-
auffassung nicht, so hiesse das im Klartext, man sei der Ansicht, das
Zürcher Verwaltungsgericht habe das harmonisierte Recht falsch an-
gewandt (Replik vom 26. Mai 2003, S. 4).
bb) Die Aussage des Rekurrenten überrascht, wurde doch im
genannten Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich eine
Regelung für das kantonale Recht des Kantons Zürich getroffen, die
von der herrschenden Meinung abweicht:
,,(...) Soweit zum gleich lautenden Art. 37 DBG abweichende Auffas-
sungen in Lehre (vgl. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Art. 37
N. 3a; Locher, Art. 37 N. 13) und Rechtsprechung (BGr, 5. Oktober
2000, StE 2001 B 29.2 Nr. 7 E. 4c) bestehen, kann ihnen für das kan-
tonale Recht nicht gefolgt werden. (...)" (zitierter Entscheid des VGer
ZH, S. 5)
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich lässt in Abwei-
chung von der Ansicht des Bundesgerichtes die Umrechnung von
Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen zur Satzbestim-
mung auch zu, wenn Zins für eine Kapitalüberlassung nach freiem
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Willen der Beteiligten aperiodisch ausbezahlt wird (im konkreten
Fall der Ertrag aus einem Diskont-Bond und einer globalverzinsli-
chen Obligation). Es begründet diese Ansicht lediglich mit dem
Hinweis auf ein Präjudiz vom 4. Oktober 1988, in dem ein Entscheid
der Steuerrekurskommission I bestätigt wird (StE 1989 B 24.3 Nr. 3
= StR 44 S. 439), und der Bemerkung, eine Berücksichtigung zur
Satzbestimmung im vollen Betrag sei sachwidrig. Auf den neueren
Entscheid des Bundesgerichtes vom 5. Oktober 2000 (vgl. Erw. 4/c)
geht das Verwaltungsgericht dagegen nicht ein. Es erübrigt sich da-
her, zum Urteil des Verwaltungsgerichts näher Stellung zu beziehen.
5. a) Die Rekurrenten erhielten im Jahr 2001 aufgrund diverser
definitiver Steuerveranlagungen Vergütungszinsen in der Höhe von
Fr. 11'455.-ausbezahlt. Sie sind der Ansicht, da die Vergütungszin-
sen für mehrere Jahre ausbezahlt worden seien, müssten die Zinsen
zur Bestimmung des Steuersatzes auf einen Jahreszins umgerechnet
werden. Es gehe um die Abgeltung von Ansprüchen, für welche -
dem Wesen eben dieser Leistung entsprechend ordentlicherweise
eine periodische Ausrichtung hätte Platz greifen müssen. Zudem
hätten die Rekurrenten offenkundig keine Möglichkeit gehabt, den
Staat dazu zu zwingen, die Zinsleistungen ordnungsgemäss zeitnah
zu erbringen.
b) Gemäss § 163 Abs. 2 aStG und Art. 5 Abs. 1 der Verordnung
über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer vom
10. Dezember 1992 wird auf zuviel bezogenen Steuerbeträgen Ver-
gütungsbzw. (für die direkte Bundessteuer) Rückerstattungszins
gewährt. Der Vergütungsbzw. Rückerstattungszins wird fällig im
Zeitpunkt, in dem der zu viel bezahlte Steuerbetrag zurückerstattet
wird, was von den Rekurrenten auch nicht bestritten wird.
Die Höhe des Vergütungsbzw. Rückerstattungszinses steht erst
im Zeitpunkt fest, in dem die definitive Steuerveranlagung in
Rechtskraft erwächst. Zuvor ist nicht bekannt, ob und in welcher
Höhe ein Vergütungszins ausgerichtet wird, ob allenfalls ein
Verzugszins geschuldet ist. Aufgrund der Unsicherheit über den
schliesslich zu bezahlenden Betrag ist eine jährliche Zahlung der
Vergütungsbzw. Rückerstattungszinsen im Bereich des Steuerrechts
zwangsläufig ausgeschlossen. Zwar berechnet sich der Vergütungs-
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zins aufgrund eines Jahreszinssatzes, doch ist der Betrag geschuldet
für die Zeit vom jeweiligen Fälligkeitstermin der Steuerschuld bis
zur Rückzahlung des zu viel bezahlten Betrages, ohne dass eine
jährliche Zahlung der Zinsen möglich sogar üblich wäre.
Da Vergütungsbzw. Rückerstattungszinsen auf zu viel bezahl-
ten Steuern ordentlicherweise nicht periodisch ausgerichtet werden
und dies auch nicht möglich ist, sind die betreffenden Zahlungen
nicht als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinne
von § 44 StG, sondern als einmalige Leistung zu qualifizieren. Die
vergüteten Zinsen sind zur Bestimmung des satzbestimmenden Ein-
kommens in vollem Umfang zum übrigen Einkommen hinzuzurech-
nen.
Ob allgemein Entschädigungen für hingegebenes Kapital, un-
abhängig davon, ob diese einmalig, periodisch unregelmässig
erfolgen, nicht unter die Anwendung von § 44 StG fallen, wie dies
vom Bundesgericht ausgeführt wird (StE 2001 B 29.2 Nr. 7 =
ASA 70 S. 210 = StR 2001 S. 23), kann vorliegend offen bleiben.
6. a) Die Rekurrenten sind der Meinung, die Vergütungszinsen
seien steuerlich gleich zu behandeln wie den Lidlohnanspruch be-
friedigende Leistungen. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern zwischen
den beiden Konstellationen ein wesentlicher Unterschied erkennbar
sein soll, welcher eine unterschiedliche Beurteilung erlaube. Denn in
beiden Fällen werde der Anspruch auf ein Mal fällig und beziehe
sich die Abgeltung (unbestrittenermassen) auf mehrere Jahre. Warum
für Lidlohnansprüche ohne spezielle gesetzliche Grundlage eine
Sonderregelung bestehen soll, sei nicht nachvollziehbar.
b) Gemäss Kreisschreiben Nr. 4 der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung vom 30. April 1980 ist es angebracht, für die Ermittlung
des Steuersatzes den Lidlohn stets durch die Anzahl Arbeitsjahre zu
teilen und in diesem Umfang den übrigen Einkommensbestandteilen
zuzurechnen. Aus dieser Praxis, die vom Bundesgericht im Urteil aus
dem Jahr 2000 (StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = ASA 70 S. 210 = StR 2001
S. 23) erwähnt, aber nicht geprüft wurde, leiten die Rekurrenten ab,
dass auch Vergütungszinsen zur Satzbestimmung umzurechnen seien.
c) Unter dem Begriff ,,Lidlohn" ist die Entschädigung von
Nachkommen für geleistete Arbeit im Familienbetrieb (unter genau
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umschriebenen Voraussetzungen) zu verstehen (B. Studer, in: Basler
Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I,
2. Auflage, Basel 2002, VB zu Art. 334 ZGB N 1). Die Lidlohnan-
sprüche werden mit dem Tode des Schuldners unter bestimmten
Umständen schon zu Lebzeiten des Schuldners fällig (Art. 334 bis
Abs. 1 und 2 ZGB). Damit wird indes nur deren Zahlung aus wirt-
schaftlichen und familiären Gründen aufgeschoben. Der Lohnan-
spruch als zivilrechtliche Forderung entsteht dagegen nach Art. 320
OR bereits im Zeitpunkt der Erbringung der Arbeitsleistung (BGE
124 III 193; AGVE 1988 S. 433 mit Hinweisen; P. Tuor/
B. Schnyder/A. Rumo-Jungo, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch,
12. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2002, S. 473).
Der Lidlohn unterscheidet sich somit dadurch vom Vergütungs-
zins, der auf zu viel bezahlten Steuern erstattet wird, dass der zivil-
rechtliche Anspruch fortlaufend bei Erbringen der Arbeitsleistung
entsteht, während die Möglichkeit, den Anspruch geltend zu machen,
von Gesetzes wegen aufgeschoben wird. Dagegen handelt es sich
beim Vergütungszins um einen einmaligen Anspruch, der aufgrund
der Unsicherheit über den Bestand eines Guthabens der steuerpflich-
tigen Person zwangsläufig erst mit Rechtskraft der definitiven Ver-
anlagungsverfügung entsteht.
Dabei kann offen bleiben, ob für die Zahlung eines Lidlohnes
die Anwendung von § 44 StG immer korrekt ist. Mit dieser Frage
hatten sich Bundes-, Verwaltungsund Steuerrekursgericht bisher
noch nicht zu befassen. Nach Rechtsprechung des Bundesgerichtes
ist eine Steuersatzermässigung aber nicht sachgerecht, wenn der Aus-
zahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängt, was in
Bezug auf den Lidlohn jedoch etwa bei der Aufhebung des gemein-
samen Haushaltes der Fall ist (vgl. Art. 334bis Abs. 2 ZGB).
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