2004 Kantonale Steuern 289
I. Kantonale Steuern
A. Gesetz über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen (aStG) vom 13. Dezember 1983
78 Einkommenssteuer; Ersatzbeschaffungsrückstellung (§ 24bis Abs. 1 aStG). - Auf eine im Geltungsbereich des Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983 (aStG) gebildete und nach Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG) aufgelöste Ersatzbeschaffungsrückstellung wird integral noch das aStG angewendet.
1. Juli 2004 in Sachen KStA gegen H.H., RV.2003.50154/K 8161
Aus den Erwägungen
1. Die Erbengemeinschaft des W. H. veräusserte am 31. August
1998 die Parzelle X. im Halte von 742 m2 zum Preis von
Fr. 296'800.--. Per 31. Dezember 1998 wurde eine Ersatzbeschaf-
fungsrückstellung von Fr. 400'859.--, welche u.a. den Gewinn aus
dem erwähnten Verkauf einschloss, ausgewiesen. Per 31. Dezember
2000 betrug die Ersatzbeschaffungsrückstellung noch Fr. 210'090.--.
Sie musste, da sie auf den Verkauf per 31. August 1998 zurückzufüh-
ren war, im Jahr 2001 steuerwirksam aufgelöst werden. Das ist unbe-
stritten. Streitig ist, wie die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrück-
stellung zu besteuern ist. Die Vorinstanz hat sie in die ordentliche
Veranlagung 2001 einbezogen, unter Gewährung eines Besitzesdau-
erabzugs von 50 %. Der Rechtsdienst des KStA beantragt Aufhebung
des Besitzesdauerabzugs, weil das im Zeitpunkt der Auflösung der
Ersatzbeschaffungsreserve geltende Recht massgebend sei, welches
keinen Besitzesdauerabzug kenne. Der Vertreter von H. H. ist dem-
gegenüber der Auffassung, dass die Auflösung der Ersatzbeschaf-
fungsrückstellung nach dem Grundstückgewinnsteuergesetz zu be-
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steuern sei; eventualiter sei eine gesonderte Jahressteuer unter Ge-
währung eines Besitzesdauerrabattes von 50 % zu erheben.
2. a) Das StRG und das Verwaltungsgericht hatten einen Fall zu
beurteilen, in welchem ein Landwirt aus der Veräusserung von
Grundstücken des Anlagevermögens am 17. September 1981 einen
Kapitalgewinn von Fr. 2'446'000.-erzielte. Davon verwendete er in
der gleichen Steuerperiode insgesamt Fr. 515'396.-für Ersatzbe-
schaffung (Landkäufe). Die nach Berücksichtigung von Kosten ver-
bleibende Ersatzbeschaffungsreserve von Fr. 1'914'839.-per
31. Dezember 1982 wurde im Rahmen der Steuerveranlagung
1983/84 rechtskräftig festgelegt. Bis zum 10. September 1983 wen-
dete der Landwirt weitere Fr. 1'342'000.-für Ersatzbeschaffung
(Landkäufe) auf. Unter Berücksichtigung der Kosten verblieb danach
eine Ersatzbeschaffungsreserve von Fr. 562'839.--. Bei den Staats-
und Gemeindesteuern 1985/86 wurde die Ersatzbeschaffungsreserve
aufgelöst und mit Fr. 281'420.-im Durchschnitt der Bemessungs-
jahre als steuerpflichtigen Teilveräusserungsgewinn dem Einkommen
zugerechnet. Ein Besitzesdauerabzug wurde nicht gewährt, weil das
aStG 1966 (im Gegensatz zum aStG 1983) einen solchen nicht vor-
sah.
b) Das StRG hat in diesem Zusammenhang folgendes ausge-
führt (RGE vom 18. Oktober 1995 in Sachen KStA/P.S.):
"b) Der Kapitalgewinn, aus dem die Ersatzbeschaffungsreserve per
31. Dezember 1982 stammt, wurde im Jahre 1981 erzielt. Beginn,
Dauer und Unterbrechung der Ersatzbeschaffungsfrist richtet sich
demnach nach den Bestimmungen des Gesetzes über die direkten
Staatsund Gemeindesteuern ... vom 17. Mai 1966 (aStG). Die Über-
gangsbestimmung von § 193 StG folgt dem Grundsatz, dass neues
Recht nicht auf die Zeit vor seiner Geltung zurückwirkt
(Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung: Kommentar zum Aargauer Steuer-
gesetz [Kommentar], Muri-Bern 1991, N. 2b zu § 193 StG). Zwar
kommt es vor, wie der vorliegende Fall zeigt, dass eine Ersatzbeschaf-
fungsreserve unter dem alten Recht begründet wird, die Frist zur Er-
satzbeschaffung aber erst unter dem neuen Recht ausläuft. Es handelt
sich dabei also nicht eigentlich um einen unter dem alten Recht abge-
schlossenen Tatbestand (Kommentar, a.a.O., N. 2b zu § 193 StG).
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Eine Übertragung der nach dem neuen Recht geltenden, erweiterten
Ersatzbeschaffungsfrist (§ 24 lit. b Ziffer 4 StG in der Fassung vom
13. Dezember 1983 bzw. § 24bis Abs. 1 StG in der Fassung vom
26. Januar 1988 im Vergleich zu § 27 Ziffer 2 lit. b aStG) auf Ersatz-
beschaffungstatbestände, die auf Veräusserungen vor dem 1. Januar
1983 zurückgehen, ist jedoch mit dem Übergangsrecht nicht vereinbar.
Massgebend ist vielmehr der Zeitpunkt, in welchem die zu besteuern-
den auf Ersatzobjekte zu übertragenden stillen Reserven realisiert
worden sind. Das entspricht offenbar auch der Auffassung des Ver-
waltungsgerichts, das in einem von ihm zu beurteilenden Fall zu den
Steuerjahren 1985/86 jedenfalls keinen Grund gesehen hat, den im
neuen Recht vorgesehenen Besitzesdauerabzug bei Teilveräusserungs-
gewinnen auf unter dem alten Recht erfolgte Veräusserungen anzu-
wenden. Es hat auch nicht in Erwägung gezogen, den Ablauf der nach
aStG zweijährigen Ersatzbeschaffungsfrist über den 31. Januar 1984
hinaus um ein Jahr zu verlängern, was zur Besteuerung in der Folge-
periode 1987/88 geführt hätte (VGE vom 21. Dezember 1990 in Sa-
chen O.R.)."
c) Das Verwaltungsgericht hat sich dazu im Entscheid vom
3. April 1996 wie folgt geäussert:
"1. a) Der Kapitalgewinn, der zur streitigen Ersatzbeschaffungsreserve
führte, wurde im Jahre 1981 erzielt. Damals war noch das Gesetz über
die direkten Staatsund Gemeindesteuern ... (altes Steuergesetz; aStG)
vom 17. Mai 1966 in Kraft. Dieses wurde auf den 1. Januar 1985
durch das Steuergesetz (StG) vom 13. Dezember 1983 abgelöst (vgl.
§ 199 Abs. 1 StG).
Nach § 27 Ziff. 2 lit. b aStG musste die Ersatzbeschaffung, um
steuerlich anerkannt zu werden und zum Steueraufschub zu führen,
innerhalb von zwei Jahren nach der Veräusserung (Erzielung des Ka-
pitalgewinns) erfolgen. Diese Frist wurde in § 24 lit. b Ziff. 4 StG
ausgedehnt auf ein Jahr vor drei Jahre nach der Veräusserung.
Das StG findet Anwendung auf die Steuerjahre ab 1985 (§ 193 und
199 Abs. 1 StG), wobei die Jahre 1983 und 1984 als erste Bemes-
sungsperiode gelten (§ 194 Abs. 1 StG); eine eigene Übergangsbe-
stimmung hinsichtlich der Behandlung der Ersatzbeschaffungen fehlt.
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b) Die Erzielung des Kapitalgewinns im Jahre 1981 ist und bleibt
der für die steuerliche Erfassung massgebliche Zeitpunkt (AGVE
1990, S. 200 mit Hinweisen). Zu Recht hat es die Vorinstanz abge-
lehnt, auf Veräusserungen vor 1983 die neue Regelung mit der erwei-
terten Ersatzbeschaffungsfrist anzuwenden (vgl. Entscheid des Ver-
waltungsgerichts [VGE] II/96 vom 17. August 1993 in Sachen J.B.,
S. 5 f., dem Vertreter des Beschwerdeführers bekannt; vgl. auch Bern-
hard Meier, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE
1991, § 194bis N 1 a.E.). Die massgebliche Ersatzbeschaffungsfrist
beträgt somit zwei Jahre seit der Veräusserung (§ 27 Ziff. 2 lit. b
aStG)."
Diesen Entscheiden kann zudem entnommen werden, dass bei
der Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung in Anwendung der
Bestimmungen des aStG 1966 kein Besitzesdauerabzug gewährt
wurde, obwohl ihn das aStG 1983 auch für solche Fälle eingeführt
hat. Zwar war dieser Punkt nicht umstritten und wurde deshalb nicht
einlässlich behandelt, doch belegt dies, dass die Ersatzbeschaffung in
allen Teilen nach den Bestimmungen des Steuergesetzes 1966 beur-
teilt wurde.
d) Diese Ausführungen können ohne weiteres auf den vorlie-
genden Fall übertragen werden, da ein vergleichbarer Sachverhalt
vorliegt und auch im seit dem 1. Januar 2001 geltenden StG eine ei-
gene Übergangsbestimmung hinsichtlich der Behandlung der Ersatz-
beschaffungen fehlt. Somit ist betreffend Auflösung der Ersatzbe-
schaffungsrückstellung von Fr. 105'045.-im Jahr 2001 integral noch
das aStG 1983 anzuwenden, mithin in Übereinstimmung mit der
Vorinstanz ein Besitzesdauerabzug von 50 % (§ 29 aStG 1983) zu
gewähren.
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