2003 Kantonale Steuern 323
I. Kantonale Steuern
A. Gesetz über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen (aStG) vom 13. Dezember 1983
85 Abzüge vom rohen Einkommen; Kosten des Liegenschaftsunterhalts (§ 24 lit. c Ziff. 3 aStG). - Steuerliche Behandlung von diversen Kosten für die Küchenrenova- tion (inkl. Unterscheidung zwischen "Ersatz älterer Kombination" und "Ersatz von gleichwertigen Kombinationen") und für die Sanie- rung einer Teichanlage.
14. August 2003 in Sachen R. + E.R., RV.2003.50066/K 8109
Aus den Erwägungen
2. a) Die Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften können
vom Roheinkommen abgezogen werden (§ 24 lit. c Ziff. 3 aStG). Als
Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die wert-
erhaltenden Aufwendungen (§ 19 Abs. 1 aStGV). Dazu gehören
Instandhaltungskosten, also die Massnahmen zur Wahrung der
Funktionstauglichkeit der einzelnen Bauteile durch einfache und
regelmässige Massnahmen. Darunter fallen auch die Aufwendungen
zur Beseitigung von Beschädigungen Abnützungen, die seit
dem Erwerb der Liegenschaft eingetreten sind. Ferner sind abziehbar
die sog. Instandstellungskosten. Es sind dies Aufwendungen für die
von Zeit zu Zeit und in grösseren Abständen erforderlichen Renova-
tionen sowie für den gleichwertigen und gleichen Komfort bietenden
Ersatz von unbrauchbar gewordenen Einrichtungen (Merkblatt "Lie-
genschaftsunterhalt", Stand 1.1.1999, des Kantonalen Steueramtes,
S. 10). Unterhaltskosten, die innert 5 Jahren nach dem Erwerb der
Liegenschaft aufgewendet werden und den Wert der Liegenschaft ge-
genüber dem Zeitpunkt des Erwerbs erhöhen, gelten als Anlagekos-
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ten und sind nicht abzugsfähig (§ 19 Abs. 2 aStGV in der damals
geltenden Fassung).
b) Die Abgrenzung zwischen Anlageund Unterhaltskosten ist
in denjenigen Fällen schwierig, in denen eine Aufwendung für die
Liegenschaft zum Teil werterhaltend und zum Teil wertvermehrend
ist. Da es für diese Aufteilung keine eindeutigen Abgrenzungskrite-
rien gibt, sind die entsprechenden Anteile durch Schätzung zu er-
mitteln. Zur Vereinfachung dieser schätzungsweise vorzunehmenden
Ausscheidung hat das Steueramt des Kantons Aargau ein Merkblatt
ausgearbeitet, aus welchem für häufig vorkommende Liegenschafts-
aufwendungen die Aufteilung in wertvermehrende und werterhalten-
de hervorgeht. Damit soll sowohl eine rechtsgleiche Veranlagung als
auch eine rechtsgleiche Ausübung des Ermessens durch die Veranla-
gungsbehörden gewährleistet werden. Diese sollen lediglich in be-
gründeten Fällen davon abweichen, werden dadurch aber nicht von
ihrer Pflicht entbunden, den Besonderheiten des Einzelfalles Rech-
nung zu tragen und insbesondere den konkreten Einzelfall zu würdi-
gen (RGE vom 23. April 1998 in Sachen M. + R.H.).
3. a) Die Rekurrenten haben im Jahr 1999 die Küche ihrer Lie-
genschaft renoviert. Dabei wurde die 30-jährige Küchenkombination
nicht wie üblich herausgerissen, sondern in unverändertem Zustand
belassen. Es wurden lediglich die Frontseiten neu beschichtet. Es
muss sich dabei um das "Fronten-Wechsel-System" der P. handeln,
bei welchem der noch intakte Korpus der alten Küche erhalten bleibt.
b) Gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt", Stand
1.1.1999, des Kantonalen Steueramtes, sind beim "Ersatz älterer
Kombination" durch eine "Küchenkombination mit gleichem Um-
fang" bei einer Besitzesdauer von über 5 Jahren 2/3 der Kosten als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Es ist davon aus-
zugehen, dass diese Regelung auf der Annahme beruht, dass die alte
Küchenkombination (was wohl auch mehrheitlich der Fall ist) voll-
ständig herausgerissen und durch eine neue ersetzt wird. Dieses Er-
setzen führt zweifelsohne zu einer gewissen (steuerlich auszuschei-
denden) Wertvermehrung der Küche, da damit in der Regel eine
Verbesserung der Funktionalität (z.B. [voll statt nur teilweise aus-
ziehbare] Schubladen auf Rollen statt auf Holzleisten; Schubladen
2003 Kantonale Steuern 325
statt Kästchen) und Ausnützung (z.B. Drehtüren in den Kombina-
tionsecken) der Küche einhergeht. Werden jedoch, wie vorliegend,
die alten Korpusse stehen gelassen und nur die Fronten erneuert,
kann nicht von einer Wertvermehrung gesprochen werden, wenn die
alten und neuen Fronten der jeweiligen Zeit entsprechend qualitäts-
mässig vergleichbar sind, wovon vorliegend ausgegangen werden
kann. Es liegt in einem solchen Fall ein "Ersatz von gleichwertigen
Kombinationen" vor, so dass die dadurch entstandenen Kosten bei
über 5-jähriger Besitzesdauer vollumfänglich als Liegenschaftsun-
terhalt zum Abzug zuzulassen sind (analog dem vorliegend noch
nicht anwendbaren Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt", gültig ab
2001, Nr. 24 [Kücheneinrichtungen], S. 20).
c) Die Rechnungen vom 23. Juli 1999 und vom 10. September
1999 der R. für die Küchenrenovation im Dekor A. glatte Fronten
inkl. Griffe und Montage belaufen sich auf insgesamt Fr. 9'178.50
(Fr. 8'641.-- + Fr. 537.50). Sie sind vollumfänglich als Liegen-
schaftsunterhaltskosten zu qualifizieren.
4. a) Die Rekurrenten haben bei der Renovation der Küche die
bisher aus Keramikplatten bestandene Küchenabdeckung und Rück-
wand durch Granitplatten ersetzt. Die Vertreterin der Rekurrenten
räumt selbst ein, dass von einem Mehrwert ausgegangen werden
könne und beziffert diesen mit ca. Fr. 500.--. Das Steuerrekursgericht
hat im RGE vom 23. April 1998 in Sachen M. + R.H. entschieden,
dass beim Ersatz von keramischen Platten durch Granit (es ging um
einen Fenstersims der Küche) ein wertvermehrender Anteil von 1/3
auszuscheiden sei, da Granit beständiger ist als keramische Platten.
An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten; sie kann ohne weiteres
auf die Küchenabdeckung übertragen werden. Von den Kosten von
Fr. 9'369.-- (ohne Mehrwertsteuer; inkl. Tropfteil mit Edel-
stahlspülbecken; dieses kann steuerlich nicht separat behandelt wer-
den, da dessen Kosten nicht separat ausgewiesen sind) gemäss der
Rechnung der R. vom 25. Juni 1999 sind folglich Fr. 6'246.-als
Liegenschaftsunterhalt zu qualifizieren. Die Kosten für die
"Auszugsplatte unter Granit ca. 70 x 38 cm inkl. Einbeschlag" von
Fr. 980.-- (ohne Mehrwertsteuer) werden nicht zum Abzug zu-
gelassen, da davon auszugehen ist, dass diese bei der alten Küche
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noch nicht vorhanden war. Nicht zum Abzug zuzulassen sind über-
dies die Fr. 180.-- (ohne Mehrwertsteuer) für "Neuer Korpus unter
Kühlschrank". Kosten für Neuanschaffungen stellen steuerlich nie
Liegenschaftsunterhaltskosten dar. Beim "Kehrichtauszug komplett"
für Fr. 380.-- (ohne Mehrwertsteuer) und der "Mischbatterie chrom
Brause" für Fr. 297.-- (ohne Mehrwertsteuer) ist von zeitgemässem
Ersatz auszugehen, so dass ein vollumfänglicher Abzug zu gewähren
ist. Auch die Montagekosten von Fr. 860.-- (ohne Mehrwertsteuer)
sind vollumfänglich abzugsfähig.
b) Die Rechnung vom 25. Juni 1999 enthält auch "Einbaugeräte
E." im Betrag von Fr. 5'420.-- (ohne Mehrwertsteuer; Fr. 4'668.-- +
Fr. 940.-- ./. Fr. 188.--). Es handelt sich dabei um eine Dunsthaube,
einen Elektroherd mit Glaskeramikfeld und einen Kühlautomaten. Es
ist davon auszugehen, dass es sich um Ersatzgeräte handelt, so dass
die Kosten vollumfänglich zum Abzug zuzulassen sind (vgl. Ziff. 19
lit. a des Merkblattes "Liegenschaftsunterhalt"). Nicht abzugsfähig
ist dagegen die "Geschirrspüler Front chrom" im Betrag von Fr. 230.-
- (ohne Mehrwertsteuer), da es sich dabei um den Aufpreis für eine
vorher nicht vorhandene Chromstahlfront handelt.
c) Von den Kosten von total Fr. 17'716.-- (ohne Mehrwertsteu-
er) sind folglich Fr. 13'203.-- (Fr. 6'246.-- + Fr. 4'668.-- + Fr. 752.--
+ Fr. 380.-- + Fr. 297.-- + Fr. 860.--) zum Abzug zuzulassen. Unter
Berücksichtung der Mehrwertsteuer von 7,5 % resultiert ein abzugs-
fähiger Betrag von Fr. 14'193.20.
5. a) Die Vertreterin des Rekurrenten beantragt weiter, es seien
Fr. 14'408.50 für die Sanierung der Teichanlage und die Herbstar-
beiten als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Zur Be-
gründung wird im Wesentlichen ausgeführt, der Gartenteich stelle
keine Liebhaberei dar. Er sei das Ergebnis einer objektiven Analyse
von Fachleuten über die bestehenden Möglichkeiten für eine opti-
male Gartengestaltung. Die Vorinstanz hat im Einspracheverfahren
von den geltend gemachten Kosten lediglich Fr. 1'920.-für die
"Herbstarbeiten im bestehenden Garten" zum Abzug zugelassen. Den
Unterhalt der Teichanlage hat sie der Pflege eines Ziergartens gleich-
gestellt und die entsprechenden Kosten nicht zum Abzug zugelassen
(vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt", Stand 1.1.1999, des Kanto-
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nalen Steueramtes, wonach für "Aufwendungen für Pflege von Zier-
gärten bei Eigenheimen" kein Abzug zu gewähren ist [Ziff. 13 lit. e,
S. 15]).
b) Das Steuerrekursgericht hat im Entscheid vom 22. März
1995 in Sachen A.V. folgendes ausgeführt:
"Der Ersatz mehrjähriger Pflanzen eines Ziergartens dient zu dessen
Erhaltung, soweit abgestorbene bzw. kranke Pflanzen ersetzt werden. Die
dadurch entstehenden Kosten stellen grundsätzlich abzugsfähigen Liegen-
schaftsunterhalt dar. Da es sich bei einem Biotop um eine besondere (öko-
logisch sinnvolle) Form eines Ziergartens handelt, sind auch die Aufwen-
dungen für den Ersatz abgestorbener bzw. kranker mehrjähriger Bio-
toppflanzen grundsätzlich abzugsfähig. Werden demgegenüber gesunde
mehrjährige (Biotop-)Pflanzen (z.B. im Rahmen einer Neugestaltung des
Gartens) ersetzt, so handelt es sich nicht um Aufwendungen, die zur Erhal-
tung des Gartens notwendig sind, sodass die dadurch entstehenden Kosten
nicht abgezogen werden können."
Diese Rechtsprechung erfolgte in Anlehnung an den Umstand,
dass die Kosten für "Pflege und Ersatz mehrjähriger Sträucher und
Pflanzen" (vgl. Ziff. 13 lit. b des Merkblattes) vollumfänglich zum
Abzug zugelassen werden. Es ist nicht einzusehen, warum dies bei
mehrjährigen (Wasser-)Pflanzen eines Biotopes anders sein sollte.
Gemäss der selben Ziffer des Merkblattes werden auch die Kosten
für "Zaunreparaturen, Gartenwege flicken, Stützmauern reparieren",
also für den Unterhalt von "Gartenbauten" verschiedenster Art, zum
Abzug zugelassen. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts stellt
auch ein Gartenteich bzw. Biotop eine solche "Gartenbaute" dar. Die
Kosten, welche im Zusammenhang mit dem Unterhalt einer solchen
Anlage entstehen, sind daher grundsätzlich ebenfalls zum Abzug
zuzulassen. Dies steht in Einklang mit den folgenden Ausführungen
der Steuerrekurskommission (heute: Steuerrekursgericht) in AGVE
1982 S. 380:
"Aufwendungen für Nutzund Ziergärten können bloss in dem Um-
fang als steuerlich anrechenbare Liegenschaftsunterhaltskosten betrachtet
werden, als sie gemacht werden, um bereits bestehende Anlagen (Hecken,
Sträucher, Wege usw.) in dem Zustand zu erhalten, in dem sie ihrem
Zwecke dienen können. Aufwendungen für Neuanlagen (Pflanzen von
2003 Steuerrekursgericht 328
Rabatten, Hecken, Sträuchern usw.) stellen keine Unterhaltsaufwendungen
dar."
c) Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat die Kosten
für den Ersatz einer fest eingebauten Bassin-Filteranlage als Liegen-
schaftsunterhalt beurteilt. Mit der Bemerkung, ein Bassin im Garten
sei nichts Aussergewöhnliches, hat es das Vorliegen einer privaten
Liebhaberei (welche dazu führen würde, dass die Kosten nicht zum
Abzug zuzulassen wären) verneint (StE 1986 B 25.6 Nr. 5). Dies gilt
auch für Gartenteiche bzw. Biotope.
d) Die Arbeiten der "Renovation der Teichanlage" sind in der
Offerte der K. Gartenbau AG vom 17. September 1999 wie folgt
umschrieben:
"Bestehende Teichanlage, inkl. Randbefestigung, Mörtelschicht, Folie,
Böschungsmatte und Vlies entfernen, zusammennehmen, aufladen und auf
die Deponie des Unternehmers führen. Wassersteine vorsichtig lockern,
entfernen und zu Wiederverwendung deponieren. Filteranlage, inkl.
Teichpumpe, Bodenablauf und Zulaufschläuche liefern, montieren und
eingraben. Bestehender Teichaushub ca. cm 20 vertiefen. Teichrand und
Mergel neu ausgleichen und befestigen. Vlies, Teichfolie, Bollensteine und
Rollkies in verschiedenen Grössen, liefern und fachgerecht im Teich ein-
und aufbauen. Wassersteine reinigen und zusammen mit Kies, Beton und
Teichfolie zu einem neuen, stabilen und dichten Wasserfall aufbauen. Teich-
rand neu gestalten und bepflanzen. Diverse Reinigungsund
Anpassungsarbeiten."
Die Renovation der Teichanlage war gemäss den Ausführungen
der Vertreterin erforderlich, weil sich die Teichfolie zersetzte. Die
Vertiefung des Teichaushubs um ca. 20 cm sei für die Beseitigung
der Verschlammung unumgänglich gewesen. Aus diesem Grund
hätten auch die Teichpumpe mit Filteranlage ersetzt werden müssen.
Es sind folglich sämtliche mit der Renovation der Teichanlage in
Zusammenhang stehenden Kosten als Liegenschaftsunterhalt zum
Abzug zuzulassen.
Im Betrag von Fr. 12'488.50 (Fr. 14'408.50 abzüglich die von
der Vorinstanz bereits gewährten Fr. 1'920.-für die Herbstarbeiten)
sind jedoch auch fünf "Natursteinplatten Granit als Schrittplatten" im
Betrag von Fr. 380.-enthalten. Es ist davon auszugehen, dass es sich
2003 Kantonale Steuern 329
um eine Neuinvestition handelt, so dass dieser Betrag nicht abzugs-
fähig ist. Es sind somit für die Teichsanierung gerundet Fr. 12'000.--
als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
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